Décision relative aux modalités de calcul de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (CEHR) par laquelle le juge de l'impôt confirme l'application stricte du mécanisme de quotient de la dite contribution, en refusant de tenir compte des évolutions de situation familiale postérieures à l'année de référence du calcul.
L'article 2 de la LF pour 2012 a institué une contribution, additionnelle à l'impôt sur le revenu, assise sur le revenu fiscal de référence du foyer fiscal passible de l'impôt sur le revenu. Cette contribution, qui s'ajoute à l'impôt sur le revenu, vise les contribuables dont le revenu fiscal de référence dépasse certains seuils particulièrement élevés. Codifiée à l'article 223 sexies du CGI, la contribution est calculée en appliquant un taux de :
- 3 % à la fraction de revenu fiscal de référence supérieure à 250 000 € et inférieure ou égale à 500 000 € pour les contribuables célibataires, veufs, séparés ou divorcés et supérieure à 500 000 € et inférieure ou égale à 1 000 000 € pour les contribuables soumis à imposition commune ;
- 4 % à la fraction de revenu fiscal de référence supérieure à 500 000 € pour les contribuables célibataires, veufs, séparés ou divorcés et supérieure à 1 000 000 € pour les contribuables soumis à imposition commune.
Un mécanisme de quotient, inspiré du système du quotient (Art.163-0 A du CGI) appliqué aux revenus exceptionnels dans le cadre de l'impôt sur le revenu, est prévu afin d'atténuer la progressivité de la contribution lorsque le revenu de l'année d'imposition présente un caractère exceptionnel par rapport aux années antérieures. Le bénéfice de ce quotient est subordonné à la réunion de trois conditions cumulatives :
- le contribuable doit avoir bénéficié, au titre de chacune des deux années précédant celle de l'imposition, d'un revenu fiscal de référence inférieur ou égal au seuil d'imposition à la contribution (250 000 € pour les contribuables célibataires, veufs, séparés ou divorcés ; 500 000 € pour les conjoints ou partenaires de PACS soumis à imposition commune) ;
- le revenu fiscal de référence de l’année d’imposition doit être supérieur ou égal à une fois et demie la moyenne des revenus fiscaux de référence des deux années précédant celle de l’imposition ;
- le contribuable doit avoir été passible de l’impôt sur le revenu au titre des deux années précédant celle de l’imposition pour plus de la moitié de ses revenus de source française ou étrangère de même nature que ceux entrant dans la composition du revenu fiscal de référence.
Concrètement, lorsque le revenu fiscal de référence de l'année d'imposition est supérieur ou égal à une fois et demie la moyenne des revenus fiscaux de référence des deux années précédentes, la fraction excédentaire est divisée par deux, puis ajoutée à cette moyenne. La cotisation ainsi obtenue est ensuite multipliée par deux, créant un effet de lissage comparable à celui du quotient de l'impôt sur le revenu.
Le calcul de cette moyenne est au cœur du litige évoqué ici. La loi se réfère au "revenu fiscal de référence du foyer fiscal" pour ces deux années de référence. La difficulté survient lorsqu'un contribuable appartenait à un foyer fiscal différent au cours de ces années de référence, notamment dans le cas d'un jeune adulte qui était rattaché au foyer de ses parents avant de déclarer ses revenus de manière indépendante.
Rappel des faits :
L'affaire concernait trois frères et soeurs ayant réalisé en 2020 des plus-values substantielles lors d'une cession de titres, chacun déclarant un montant identique de 1 059 216 €. Cette opération les avait rendus redevables de l'impôt sur le revenu, des prélèvements sociaux et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus.
Pour le calcul du mécanisme de lissage (quotient), l'administration a pris en compte leur RFR pour les années 2019 et 2018. Pour 2019, année où ils étaient déjà indépendants, le calcul ne posait pas de difficulté. En revanche, pour 2018, année au cours de laquelle ils étaient tous trois rattachés au foyer fiscal de leurs parents, l'administration a retenu, pour le calcul de la moyenne de référence applicable à chacun d'eux, le revenu fiscal de référence global de ce foyer parental.
Devant la justice administrative, les requérants contestent cette méthode. Ils soutiennent que pour l'année 2018, l'administration aurait dû isoler au sein du RFR de leurs parents la part correspondant à leurs seuls revenus personnels. Selon eux, prendre en compte le revenu global de leurs parents aboutissait à un résultat inéquitable, minimisant l'effet du mécanisme de lissage et conduisant à une "triple" prise en compte des revenus parentaux dans le calcul de la CEHR (une fois pour les parents eux-mêmes, et une fois dans la base de référence de chacun des trois enfants).
La Cour administrative d'appel de Bordeaux, confirmant le jugement de première instance, a rejeté l'appel des consorts B
Le juge a rappelé
- la lettre de l'article 223 sexies du CGI, qui vise expressément le "revenu fiscal de référence du foyer fiscal"
- que le mécanisme de quotient impose à l'administration de prendre en compte "la moyenne des revenus de référence du foyer fiscal des deux années précédant celle de l'imposition".
Dès lors que les trois requérants étaient rattachés au foyer fiscal de leurs parents au titre de l'année 2018, c'est logiquement l'ensemble des revenus de ce foyer qui doit être pris en considération.
Partant la Cour a jugé c'est à bon droit que l'administration a utilisé le RFR de cette entité fiscale pour l'année de référence 2018. Le juge a ainsi refusé de se livrer à une reconstitution a posteriori des revenus personnels des enfants au sein du foyer parental, une telle méthode n'étant tout simplem
La Cour écarte ainsi implicitement l'argumentation fondée sur l'évolution ultérieure de la situation familiale, considérant que celle-ci est sans incidence sur l'application du mécanisme légal.
Le principe d'immutabilité de la référence de calcul : la composition du foyer fiscal prise en compte pour l'application du quotient est figée à la situation existante au titre des années de référence, indépendamment des évolutions ultérieures.