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Droits de mutation à titre gratuit et représentation

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Question :

Dans quelle mesure la représentation s’applique-t-elle en matière de droits de mutation à titre gratuit ?


Réponse :

I - champ d’application de la représentation en matière de droits de mutation a titre gratuit

1 - Application du mécanisme de la représentation en matière de succession

1-1 La représentation s’applique aux successions « ab intestat »

Conformément aux articles 751 et suivants du code civil, la représentation permet d’appeler à la succession les représentants aux droits du représenté.

On représente les prédécédés et les renonçants à une succession.

La représentation a lieu à l’infini dans la ligne directe descendante et, en ligne collatérale, en faveur des descendants des frères ou sœurs du défunt.

En revanche, s’agissant des successions réglées par la volonté du défunt, une disposition testamentaire est caduque si celui en faveur duquel elle a été faite n’a pas survécu au testateur (article 1039 du code civil), sauf s’il résulte clairement des termes du testament que l’intention de son auteur était d’appeler les descendants du légataire, en cas de prédécès de ce dernier, au bénéfice du legs.

Ainsi, la représentation n’existe pas à l’égard des dispositions testamentaires. Dans le cas où le testateur a appelé, dans le testament, les descendants du légataire au bénéfice du legs, ceux-ci bénéficient du legs par la volonté du testateur et non par l’effet du mécanisme de la représentation.

Sur le plan fiscal, les articles 777 et 779 du code général des impôts (CGI) permettent d’appliquer la représentation aux seules successions « ab intestat », c’est-à-dire sans testament et dont les biens sont attribués aux héritiers selon les règles fixées par la loi civile.

1-2 Par ailleurs, la représentation ne s’applique, en matière de succession, sauf dérogation, qu’en cas de pluralité de souches

En application des articles 752 et 752-2 du code civil, la représentation étant destinée à assurer l’égalité entre les souches, elle postule leur pluralité et ne peut donc pas jouer en présence d’une souche unique.

Par exception, en matière fiscale, il est dérogé à ce principe pour les héritiers en ligne directe descendante.

En effet, dans la situation où un petit-enfant est appelé à la succession de son grand-père du fait du prédécès de son père, enfant unique, la doctrine administrative (DB 7 G 2421, n° 3) admet l’application de l’abattement prévu au I de l’article 779 du CGI en faveur de l’enfant prédécédé sur la part successorale revenant au petit-enfant.

S’agissant des collatéraux, aucune dérogation n’est admise. La représentation ne s’applique qu’en cas de pluralité de frères ou sœurs du défunt, vivants ou ayant des descendants (cf. réponse du 26 janvier 2010 à la question écrite n° 54899 de M. Jean-Jacques Candelier, député du Nord ; BOI 7 G-4-10, n°34).

Par ailleurs, il est précisé que la circonstance qu’une succession est dévolue à des neveux issus de parents différents qui ne sont pas en concurrence avec des héritiers vivants d’un degré plus proche, c’est-à-dire des frères ou sœurs du défunt, ne fait pas obstacle au mécanisme de la représentation.

En présence d’une pluralité de frères ou sœurs du défunt, le mécanisme de la représentation ne peut cependant être invoqué lorsqu’il y a renonciation des autres souches, laissant ainsi un seul ou des neveux issus du même frère ou de la même sœur pour recueillir la succession.

2 - La représentation ne s’applique pas aux sommes transmises dans le cadre d’un contrat d’assurance-vie

Conformément à l’article L. 132-12 du code des assurances, les sommes payées en vertu d’un contrat d’assurance-vie à un bénéficiaire déterminé ne font pas partie de la succession de l’assuré. Dans cette situation, les droits de mutation par décès sont donc calculés suivant le degré de parenté existant entre le bénéficiaire et l’assuré décédé (CGI, art. 757 B).

L’assurance-vie étant une stipulation pour autrui, lorsque aucun bénéficiaire n’est déterminé, ou que celui-ci est décédé, les sommes viennent s’ajouter à l’actif successoral. Il n’est donc pas possible d’être bénéficiaire d’un contrat d’assurance-vie par représentation d’un bénéficiaire prédécédé.

Dans le cas particulier où le bénéficiaire désigné décède après l’assuré, mais sans avoir déclaré son acceptation, et en l’absence de bénéficiaire en sous-ordre, les sommes reviennent aux héritiers du bénéficiaire (cf. arrêt de la Cour de cassation, 1ère chambre civile, du 9 juin 1998).

3 - Application du mécanisme de la représentation en droit fiscal pour certaines transmissions à titre gratuit entre vifs

La représentation s’applique aux donations consenties en ligne directe aux descendants des enfants ou petits-enfants, décédés, du donateur (I de l’article 779 et article 790 B du CGI). En outre, il est admis d’appliquer l’abattement prévu au I de l’article 779 et celui prévu à l’article 790 B en présence d’une seule souche (cf. BOI 7 G-4-10, n°45).

En revanche, le mécanisme de la représentation ne s’applique pas aux donations consenties en ligne collatérale aux descendants des frères ou sœurs du donateur (article 777 du CGI et IV de l’article 779 du CGI).

Il est précisé que la représentation s’applique aux dons familiaux visés à l’article 790 G du CGI consentis, à défaut de descendants en ligne directe, aux descendants de neveux, mais uniquement en présence d’une pluralité de souches (cf. BOI 7 G-4-10, n°46).

Enfin, en cas de donation-partage faite à des descendants de degrés différents (article 1078-4 du code civil), l’article 784 B du CGI exclut expressément toute représentation, les droits étant liquidés en fonction du lien de parenté entre l’ascendant donateur et les descendants allotis

4 – Descendants d’adoptés simples répondant aux conditions prévues au 6° de l’article 786 du CGI

Conformément à l’article 786 du CGI, pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, il est tenu compte du lien de parenté résultant de l’adoption simple pour les transmissions faites en faveur de certains adoptés.

Le 6° de l’article précité prévoit que cela s’applique aux transmissions faites en faveur des successibles en ligne directe descendante de ces adoptés simples.

Ainsi, s’agissant de la succession de l’adoptant, les descendants de l’adopté, prédécédé, peuvent bénéficier, par représentation, de l’abattement prévu pour les enfants au I de l’article 779 du CGI. Il est à noter, qu’au plan civil, la représentation s’applique aux adoptés simples (code civil, art. 368).

De même, si l’adoptant consent une donation aux descendants de l’adopté, décédé, l’abattement prévu pour les enfants est applicable.

Enfin, dans le cas de la succession d’un frère de l’adoptant, lorsque l’adoptant est prédécédé, l’adopté vient en représentation conformément au IV de l’article 779 du CGI.


II - conséquences au regard de la liquidation des droits

1 - Cas où la représentation ne s’applique pas

Dans cette hypothèse, la transmission est imposée aux droits de mutation à titre gratuit en tenant compte de l’abattement et du barème applicables en fonction du lien de parenté entre le défunt, ou le donateur, et le bénéficiaire de la transmission.

2 - Cas où la représentation s’applique

Dans cette hypothèse, la transmission est imposée aux droits de mutation à titre gratuit en tenant compte de l’abattement et du barème applicables en fonction du lien de parenté entre le défunt, ou, le cas échéant, le donateur, et la personne représentée, qu’elle soit prédécédée ou renonçante.

En présence d’une pluralité de représentants, l’abattement est divisé selon les règles de la dévolution légale. En ligne collatérale, l’abattement ne peut être inférieur au montant de l’abattement prévu au IV de l’article 788 du CGI (BOI 7 G-6-07,n° 30). Il est précisé que l’abattement mentionné au II de l’article 779 du CGI en faveur des personnes incapables de travailler dans des conditions normales de rentabilité est un abattement « intuitu personae ». Cet abattement ne peut donc pas bénéficier aux héritiers qui viennent en représentation et qui ne remplissent pas personnellement les conditions posées par cet article. De même, l’exonération prévue, sous certaines conditions, à l’article 796-0 ter du CGI pour les frères et sœurs, ne peut pas bénéficier aux héritiers qui viennent en représentation d’une personne qui aurait été susceptible de bénéficier personnellement de cette exonération.

3 - Cas où le représentant est également bénéficiaire d’un contrat d’assurance-vie conclu par le défunt

Dans cette situation, et dès lors que le mécanisme de la représentation ne s’applique pas en matière d’assurance-vie (cf. 2 du I), il y a lieu de procéder à une « double liquidation ».

Ainsi, lorsqu’un petit-fils vient à la succession de son grand-père par représentation de son père prédécédé et qu’il est par ailleurs également bénéficiaire, à titre personnel, d’un contrat d’assurance-vie souscrit par son grand-père, il y a lieu de procéder à une « double liquidation » :

- application de l’abattement prévu pour les enfants au I de l’article 779 du CGI sur la part attribuée par succession en représentation du fils prédécédé ;

- application de l’abattement prévu au IV de l’article 788 du CGI (à défaut d’un autre abattement applicable) sur les sommes versées en raison d’un contrat d’assurance-vie et imposées en vertu des dispositions de l’article 757 B du CGI.

De même, si un neveu vient à la succession de son oncle par représentation du frère prédécédé et qu’il est également bénéficiaire, à titre personnel, d’un contrat d’assurance-vie souscrit par son oncle, il y a lieu d’effectuer une « double liquidation » (cf. réponse du 23/2/2010 à la question écrite n° 59852 de M. Le Nay, député du Morbihan ; BOI 7 G-4-10, n°40 et 43).

Ainsi, si un neveu vient à la succession de son oncle par représentation du frère prédécédé de ce dernier, et est également légataire particulier d’un bien et bénéficiaire d’un contrat d’assurance-vie souscrit par son oncle, il y a lieu d’effectuer une distinction entre deux masses taxables. D’une part, les biens reçus par voie légale pour lesquels le mécanisme de la représentation s’applique : il convient alors d’imposer la transmission selon l’abattement et le tarif prévus pour les frères et sœurs. D’autre part, les biens reçus par voie de legs ainsi que les sommes reçues au titre de l’assurance-vie qu’il convient de taxer, au-delà de l’abattement spécifique de 30 500 € réparti entre les différents bénéficiaires de contrats d’assurance-vie, selon l’abattement personnel et le tarif prévus pour les neveux.

En revanche, lorsqu’un petit-fils vient à la succession de son grand-père par représentation de son père prédécédé, lequel était également unique bénéficiaire désigné d’un contrat d’assurance-vie souscrit par le grand-père, il n’y a pas lieu de procéder à une « double liquidation ».

En effet, dans ce cas de figure, dès lors que le contrat d’assurance-vie ne prévoit pas de bénéficiaire déterminé autre que le père prédécédé, les sommes viennent de fait s’ajouter à l’actif successoral.

Dans ces conditions, les sommes issues du contrat d’assurance-vie ont pour effet d’augmenter l’actif héréditaire taxable et sont imposées selon les règles de droit commun applicables aux successions.

Ainsi, sur la part attribuée par succession en représentation du fils prédécédé, les droits sont liquidés en tenant compte de l’abattement visé au I de l’article 779 du CGI et du barème en ligne directe prévu à l’article 777 du même code.

Il est précisé que, lorsque la désignation d’un bénéficiaire d’un contrat d’assurance-vie est effectuée par la formule « à défaut mes héritiers », ceux-ci sont considérés comme des bénéficiaires déterminés du contrat (cf. DB 7 G 2122, n°9). Aussi les sommes ne font-elles pas partie de la succession du contractant, mais constituent un droit de créance direct à l’encontre de l’assureur au profit exclusif des bénéficiaires. Une double liquidation est alors justifiée pour chaque héritier, pris, d’une part, en qualité de successible par représentation, et, d’autre part, en tant que bénéficiaire direct et personnel du contrat d’assurance-vie.

Il pourra être admis que les fonds d’investissement immobiliers ouverts étrangers qui, bien que n’y étant pas tenus du fait de leur législation nationale, respectent dans les faits les ratios de liquidité de 10% et de prépondérance immobilière de 60% précisés par l’instruction administrative précitée, bénéficient de l’exonération visée au c) du 3° de l’article 990 E du code général des impôts. Cette tolérance ne s’appliquera qu’aux fonds respectant par ailleurs les autres critères prévus aux paragraphes 91 et suivants de ladite instruction.

Lesdits paragraphes prévoient notamment que l’exonération est réservée aux organismes de placement collectif soumis à l’agrément et au contrôle d’une autorité de surveillance équivalente à l’AMF qui investissent directement ou indirectement dans des biens immobiliers en vue de leur location ou revente, dont le fonctionnement est soumis au principe de la répartition des risques et qui ne sont pas réservés à des investisseurs qualifiés.

Il est précisé que cette tolérance ne modifie pas la situation des investisseurs qui devront toujours apprécier leurs obligations en matière de taxe de 3% au regard des articles 990 D et suivants du code général des impôts.

Par ailleurs, pour les fonds d’investissement immobilier ouverts étrangers qui ne pourraient pas bénéficier de la solution précédente, il sera admis qu’ils bénéficient d’une exonération totale de la taxe de 3% en application de l’article 990 E 3° d) du code général des impôts, s’ils respectent les conditions suivantes :

- leurs rapports annuels et prospectus mentionnent expressément que les porteurs de parts détenant directement ou indirectement plus de 1% du capital du fonds doivent se faire connaître auprès du fonds afin que ce dernier transmette l’information aux autorités fiscales françaises compétentes, et

- la déclaration n°2746 mentionne les informations relatives aux biens immobiliers qu’ils détiennent directement ou indirectement ainsi que celles relatives aux porteurs de parts qui, à leur connaissance, détiennent directement ou indirectement plus de 1% de leur capital.

Dans le cas où, les deux conditions précédentes étant réunies, l’administration découvre ultérieurement qu’un ou des porteurs de parts détenant directement ou indirectement plus de 1% de capital du fonds ne sont pas révélés au fonds, ce dernier ne sera responsable du paiement de la taxe de 3% qu’à concurrence de la quote-part de détention du ou des porteurs non révélés.

Cette réponse, qui commente des mesures de tolérance applicables à des exonérations visées sous le 3° de l’article 990 E du code général des impôts, ne trouve à s’appliquer qu’aux fonds d’investissement immobilier ouverts étrangers qui ont leur siège dans un Etat membre de la Communauté européenne, ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France par une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, ou dans un Etat ayant conclu avec la France un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France.

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Rescrit fiscal du 28 septembre 2010

Publié le mercredi 29 septembre 2010

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