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Deux nouveaux avis rendus par le comité de l’abus de droit fiscal

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Affaire n° 2014-38 concernant M. et Mme A

Le 28 octobre 2004 la société par actions simplifiée (SAS) X, ayant pour objet social la gestion d’un portefeuille de titres de participations et la gestion de ses filiales, a décidé de procéder à une augmentation de capital de 611 800 euros afin de le porter à 650 000 euros.

A l’occasion de cette opération, la société Y a apporté à cette filiale dont elle détenait l’intégralité du capital s’élevant initialement à 38 200 euros, 551 800 euros et a reçu en contrepartie 551 800 nouveaux titres. Elle détient alors 590 000 titres de la SAS X.

Le même jour, MM. A, B et C sont entrés au capital de la SAS X par apport en numéraire de 20 000 euros chacun ayant pour contrepartie l’attribution de, 20 000 titres de cette société. M. A a financé la souscription de ces actions par le compte-espèces de son plan d’épargne en actions (PEA), ouvert le 12 décembre 2002.

Ce même jour, le groupe Z a cédé respectivement à MM. A, B et C, 7 034 actions de la société F, soit au total 9,21 % du capital de cette société. Cette cession, s’élevant pour chaque acquéreur à 68 000 euros, a été financée par des prêts à échéance de 5 ans accordés par la société cédante aux trois cessionnaires.
Le 30 décembre 2004, la SAS X a décidé une nouvelle augmentation de capital de 204 000 euros. MM. A, B et C ont souscrit à cette augmentation en apportant chacun à la société les 7 034 actions qu’ils détenaient dans la société F. L’apport de chaque associé a été évalué à 68 000 euros et a été rémunéré par l’attribution de 68 000 actions de la SAS X émises à 1 euro chacune.

M. A n’a pas inscrit ces actions dans son PEA, les règles de fonctionnement du plan interdisant l’inscription de titres rémunérant un apport en nature.

Le 28 juin 2005, ces trois associés de la SAS X sont convenus d’une cession croisée de leurs 68 000 actions. M. A a ainsi vendu ses actions à M. B qui a vendu les siennes à M. C, ce dernier ayant vendu ses actions à M. A. Ces cessions ont été faites pour un prix identique à celui fixé lors de l’apport des titres à la société X, soit 1 euro l’action. Le produit de la vente de ses actions par M. A a été versé en numéraire sur le compte-espèces de son PEA ce qui lui a permis d’acheter en numéraire les actions de M. C et de rendre ainsi celles-ci éligibles au PEA. Ces cessions n’ont pas été soumises à l’enregistrement.

Le 14 février 2007, M. A a vendu les 88 000 actions qu’il détenait dans la société X à la société L GmbH pour 1 930 631 euros. Considérant que la plus-value réalisée, s’élevant à 1 842 631 euros, n’était pas imposable du fait de l’inscription des titres dans son PEA, M. A ne l’a pas portée sur la déclaration de ses revenus de l’année 2007. Cette plus-value n’a donc été soumise ni à l’impôt au taux proportionnel ni aux contributions sociales.

L’administration a estimé que les cessions croisées du 28 juin 2005 avaient pour seul objet de contourner la règle prévue par l’article 163 quinquies D du code général des impôts qui prévoit que les versements effectués sur un PEA doivent être réalisés en numéraire.

L’administration a, par une proposition de rectification du 16 décembre 2010, procédé initialement à l’imposition de la plus-value réalisée sur le fondement de l’article 150-0 A du code général des impôts dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire prévue par l’article L. 55 du livre des procédures fiscales. Elle a soumis cette plus-value à l’impôt sur le revenu au taux proportionnel de 16 % et aux contributions sociales. Ces rappels ont été assortis des intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue à l’article 1758 A du code général des impôts.

A la suite de la contestation du bien fondé de ce rehaussement, l’administration a, par une nouvelle proposition de rectification du 4 octobre 2012, procédé à une substitution de base légale et a imposé cette plus-value sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Elle a considéré que ces cessions croisées, compte tenu de leurs caractéristiques, étaient dénuées de toute justification économique ou patrimoniale et ne visaient qu’à bénéficier de l’application littérale des dispositions applicables au PEA afin d’éviter l’imposition de la plus-value et ceci à l’encontre de l’objectif poursuivi par l’article 163 quinquies D du code général des impôts selon lequel les versements effectués sur un PEA doivent obligatoirement être réalisés en numéraire dans la limite d’un plafond fixé depuis le 1er janvier 2003 à 132 000 euros.

L’administration a ainsi relevé dans sa proposition de rectification que l’intention du législateur créant le PEA était d’alimenter les fonds propres des entreprises, et que les cessions circulaires de titres effectuées par les trois personnes physiques n’avaient en rien modifié leurs investissements réels. Dans cette même proposition de rectification l’administration a également relevé le fait que la cession des titres en cause n’avait pas été autorisée par l’assemblée générale de la SAS X et qu’elle n’avait pas non plus été retranscrite au registre des titres de la société concernée.

L’administration a ainsi mis en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal afin d’écarter les cessions du 28 juin 2005 et a procédé à l’imposition de la plus-value réalisée par M. A. Elle a limité la majoration de 80 % prévue au b de l’article 1729 du code général des impôts au montant de la majoration précédemment notifiée.

Après avoir entendu ensemble le contribuable et son conseil ainsi que le représentant de l’administration, le Comité constate que les cessions opérées entre les trois actionnaires sont faites le même jour, portent sur le même nombre de titres, que les prix des cessions sont identiques aux valeurs d’apport et que ces cessions n’ont été réalisées qu’à seule fin de permettre à ces actionnaires et notamment à M. A de disposer des espèces nécessaires au respect des conditions prévues par l’article 163 quinquies D du code général des impôts.

Le Comité relève également que ces cessions n’ont pas fait l’objet d’enregistrement quand bien même cet enregistrement était rendu obligatoire par l’article 639 du code général des impôts.

Le Comité remarque par ailleurs que cette opération présente un caractère circulaire au terme de laquelle les cessions et les acquisitions réalisées de façon concomitante par chacune des parties prenantes ont eu pour effet de replacer chacune de ces parties dans la même situation que celle dans laquelle elles se trouvaient avant l’engagement de l’opération.

Le Comité estime, qu’à supposer même que ces cessions ne soient pas regardées comme fictives, elles sont entièrement dénuées de substance économique, financière ou patrimoniale. Il considère que ces cessions présentent un caractère artificiel et n’ont été réalisées que dans le but exclusivement fiscal de permettre notamment à M. A de bénéficier de l’exonération de la plus-value réalisée lors de la revente des titres en 2007 par une application littérale des dispositions régissant le PEA mais à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, qui a explicitement entendu réserver les avantages fiscaux attachés aux opérations de cessions de titres réalisées à travers un PEA aux opérations portant sur des titres souscrits lors d’une constitution de société, d’une augmentation de capital ou d’une acquisition grâce à un versement en numéraire effectué sur ce plan à l’exclusion de toute opération portant en réalité sur des titres transférés depuis le patrimoine préexistant du contribuable.

Toutefois le Comité estime, qu’alors même que l’administration était fondée à clore le PEA, compte tenu des dispositions propres à ce dernier, elle ne pouvait cependant mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal pour imposer sur ce fondement la part de plus value correspondant aux 20 000 actions ayant fait l’objet d’un apport en numéraire le 28 octobre 2004.

En conséquence, le Comité émet l’avis que l’administration était fondée en l’espèce à mettre en œuvre la procédure prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales afin d’imposer la plus value correspondant aux 68 000 actions ayant fait l’objet d’une cession croisée le 28 juin 2005.

Enfin, le Comité estime que M. A doit être regardé comme ayant été le principal bénéficiaire des actes constitutifs de l’abus de droit au sens du b) de l’article 1729 du code général des impôts. Il émet donc l’avis que, dans la limite résultant de l’application des règles de prescription et dans la mesure précisée ci-dessus, la majoration de 80 % prévue par ces dispositions est applicable.

Nota : l’administration a pris note de l’avis favorable du Comité.

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Article de la rédaction du 6 mai 2015

Publié le jeudi 7 mai 2015
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