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Abus de droit fiscal : quand une vente moyennant rente viagère doit s’analyser en une donation déguisée

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Dans le cadre d’une de ses dernières séances, le comité de l’abus de droit fiscal vient d’émettre l’avis que l’administration était fondée à mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal prévue à l’article L. 64 du LPF dans le cadre d’une vente moyennant rente viagère déguisant en réalité une donation.

Pour mémoire, la donation entre vifs est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l’accepte. L’exigibilité des droits de mutation à titre gratuit est soumise aux conditions suivantes :

  • le contrat doit être effectué à titre gratuit ;
  • le donateur doit être dessaisi immédiatement des biens donnés ;
  • la donation doit être acceptée par le donataire.

En principe, les donations entre vifs doivent être constatées par des actes notariés (Art. 931 du Cciv.). Toutefois, une libéralité est taxable quelle que soit la qualification juridique de la convention. Dès lors, si elle est en mesure de prouver la gratuité de l’opération, l’administration peut réclamer l’impôt sur les donations déguisées, c’est-à-dire sur les libéralités présentées sous la forme d’autres actes ou conventions.

Affaire n° 2019-12 concernant Mme X

Par acte notarié du 10 octobre 2012, M. Y, alors âgé de 80 ans, a cédé à sa nièce, Mme X, la propriété de sa résidence principale, évaluée à 160 000 euros, tout en s’en réservant, sa vie durant, le droit d’usage et d’habitation, lequel a été évalué à 80 000 euros.

La vente a donc été consentie moyennant le prix de 80 000 euros converti intégralement en une rente annuelle et viagère, d’un montant de 7 200 euros, payable par termes mensuels de 600 euros les premiers de chaque mois jusqu’au décès du vendeur, le premier paiement devant avoir lieu le jour de la signature de l’acte.

M. Y est décédé le 8 décembre 2013 en laissant pour recueillir sa succession Mme X, sa seule héritière connue.

Considérant que l’acte du 10 octobre 2012 devait s’analyser en réalité en une donation déguisée, l’administration fiscale a mis en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales et a, par une proposition de rectification du 11 avril 2018, annulant et remplaçant une précédente proposition de rectification en date du 7 juin 2016, replacé cet acte dans le champ d’application des droits de mutation à titre gratuit.

Le Comité constate que la vente a été conclue sans bouquet et que le droit d’usage et d’habitation fixé à la moitié de la valeur du bien était manifestement surévalué alors que l’administration l’a arrêté, en vertu de la loi, à 18 % de cette valeur.

Le Comité relève également, en l’absence de précision sur son patrimoine, que Mme X ne disposait pas de revenus suffisants pour s’acquitter de la rente viagère, le montant de la rente annuelle s’élevant à environ 50 % de ses revenus déclarés pour les années 2012 et 2013.

Le Comité relève en outre que si la débirentière a effectivement réglé les 13 échéances mensuelles de la rente dues jusqu’au décès de M. Y, d’un montant total de 7 800 euros, elle a reçu sur cette même période 7 000 euros, prélevés par chèque ou par retrait d’espèces, sur le compte bancaire détenu conjointement avec son oncle et alimenté des seuls revenus de ce dernier. Il note que l’administration fait valoir sans être contredite que les prélèvements opérés sur le compte détenu conjointement avec M. Y et alimenté exclusivement par ce dernier sont indissociables du paiement de la rente dont ils constituent la rétrocession par le crédirentier à la débirentière, et qu’ils sont ainsi révélateurs de la volonté du défunt de ne pas percevoir le prix du bien prétendument vendu par l’acte du 10 octobre 2012.

Il en conclut que l’intention libérale de M. Y à l’égard de sa nièce doit de la sorte être regardée comme étant caractérisée.

En conséquence, le Comité émet l’avis que l’administration est fondée en l’espèce à mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales.

Enfin, le Comité estime que Mme X doit être regardée comme la principale bénéficiaire de l’acte constitutif de l’abus de droit au sens du b) de l’article 1729 du code général des impôts. Il émet donc l’avis que l’administration est fondée à appliquer la majoration de 80 % prévue par ces dispositions. Nota : l’administration a pris note de l’avis émis par le comité.

Séance du 7 juin 2019 : avis rendus par le comité de l’abus de droit fiscal commentés par l’administration (CADF/AC n° 6/2019)

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Article de la rédaction du 7 octobre 2019

Publié le jeudi 10 octobre 2019

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