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L’article 4 bis du CGI : un piège pour les entreprises françaises de navigation aérienne et maritime et leurs salariés non-résidents

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Article de Paul Féral-Schuhl, avocat au Barreau de Paris

Il est d’usage de considérer que les personnes qui résident fiscalement à l’étranger ne sont imposables en France qu’à raison de leurs revenus de « source française ». Cela ressort de la lecture de l’article 4 A du CGI, bien connu de tous.

C’est oublier un peu vite les dispositions de l’article 4 bis du CGI (et de l’article 165 bis du CGI) selon lesquelles « sont également passibles de l’impôt sur le revenu [en France] les personnes de nationalité française ou étrangère, ayant ou non leur domicile fiscal en France, qui recueillent des bénéfices ou revenus dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ».

Les revenus de source étrangère des non-résidents peuvent être imposés par la France

A titre préalable, il convient de rappeler que, s’agissant des salaires, la source du revenu est déterminée par le lieu d’exercice de l’activité et non pas par le lieu de situation du débiteur comme c’est le cas pour les pensions de retraite par exemple. Ainsi, un salaire versé par une entreprises française à un salarié qui exerce son activité hors du territoire français est un salaire « de source étrangère ».

Et l’article 4 bis du CGI permet à la France d’imposer les revenus de source étrangère des non-résidents lorsqu’une de ses conventions fiscales internationales en dispose ainsi.

C’est typiquement le cas des personnels navigants (pilotes, stewards et hôtesses de l’air, marins) des entreprises françaises de navigation maritime ou aérienne internationale lorsque la convention fiscale signée par la France prévoit que les salaires perçus par ces contribuables « sont imposables dans l’Etat contractant où le siège de direction effective [de l’entreprise] est situé ».

Cette formulation permet en effet à la France d’imposer l’intégralité des salaires des personnels navigants non-résidents dès lors que le siège de direction de l’entreprise qui les rémunère se situe en France (cas des convention franco-espagnoles et franco-italiennes par exemple), alors mêmes que tout ou partie de leurs salaires sont de « source étrangère » (car se rapportant à une activité exercée hors de France).

Des difficultés d’application pratique en lien avec le prélèvement à la source (PAS)

Les entreprises françaises de navigation aérienne et maritime internationale se heurtent à des difficultés pratiques lorsqu’une partie de l’activité du personnel navigant étranger s’effectue en France (la fraction du salaire correspondant est alors de « source française ») puisque le PAS, en vigueur depuis le 1er janvier 2019, ne s’applique que sous réserve que les revenus en cause ne soient pas déjà soumis à une retenue à la source spécifique.

Ces dernières sont donc censées appliquer à la rémunération mensuelle du salarié concerné la retenue à la source de l’article 182 A du CGI à la fraction du salaire se rapportant à l’activité française (vol France-DOM par exemple) et la retenue à la source de l’article 204 A du CGI (PAS) à la fraction du salaire se rapportant à l’activité internationale…

Les personnels navigants étrangers se heurteront également à des difficultés au moment de souscrire leur déclaration de revenus 2019 puisque leur salaire aura été soumis à deux retenues à la source distinctes, dont l’une est partiellement libératoire de l’impôt sur le revenu (celle de l’article 182 A du CGI) et l’autre pas (celle de l’article 204 A du CGI). De même, les taux minimums d’imposition de 20% et 30% prévus à l’article 197 A du CGI ne devraient théoriquement s’appliquer qu’à la fraction du salaire se rapportant à l’activité exercée en France puisque ledit article ne vise que les revenus « de source française ».

L’horizon s’éclaircit...

Ces incohérences malheureuses devraient en partie disparaître à compter du 1er janvier 2020 puisque la retenue à la source de l’article 182 A du CGI devrait alors être calculée selon les mêmes modalités que celles applicables au prélèvement à la source. Il devrait en résulter une unicité dans les modalités de prélèvement par l’employeur.

Le modèle de convention OCDE prévoit par ailleurs, depuis la mise à jour de 2017, une imposition exclusive des salaires dans l’Etat de résidence des personnels navigants (ce que prévoit d’ailleurs déjà certaines conventions en vigueur telles que la convention franco-américaine ou la convention franco-néerlandaise). Si la France modifie ses conventions fiscales pour adopter cette nouvelle rédaction, les personnels navigants non-résidents et leurs employeurs français en seront évidemment ravis puisqu’ils devraient alors être dispensés de toute obligation déclarative et de prélèvement en France à raison de ces salaires.

Il conviendra néanmoins pour s’en assurer de porter une attention particulière à la rédaction de l’article applicable aux salaires et à la définition de la notion « de trafic international » dans les articles préliminaires de la convention pour confirmer que le non-résident ne reste pas imposable en France à raison des vols se situant en France.


A propos de l’auteur


Il intervient en conseil et en contentieux dans l’ensemble des domaines du droit fiscal pour une clientèle principalement composée d’entrepreneurs, de particuliers et de PME.

Il est titulaire de la capacité à exercer la profession d’avocat (CAPA), d’un master II en droit fiscal (Paris IX Dauphine) et d’un master I en finance (Paris IX Dauphine).

Paul Féral-Schuhl a créé sa propre structure en 2019 après avoir travaillé dans les départements fiscaux d’entreprises et de cabinets de renom (Sekri Valentin Zerrouk, Orrick Rambaud Martel, Salans, Conseil d’Etat, Société Générale).

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Article de Maitre Paul Féral-Schuhl, avocat au Barreau de Paris

Publié le jeudi 11 juillet 2019

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