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Précisions de la CJUE sur la notion de « bénéficiaire effectif » et les éléments constitutifs d’un abus de droit

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La CJUE vient de rendre une décision concernant plusieurs affaires C-115/16, C-118/16, C-119/16 et C-299/16 concernant le régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’États membres différents au regard de la Directive intérêt-redevance 2003/49/CE. Elle y précise la notion de "bénéficiaires des intérêts", les éléments constitutifs d’un abus de droit et la charge de la preuve de l’abus de droit.

Les demandes de décision préjudicielle portaient sur l’interprétation de la directive 2003/49/CE du Conseil, du 3 juin 2003, concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’États membres différents .

Ces demandes ont été présentées dans le cadre de litiges opposant N Luxembourg 1, X Denmark A/S, C Danmark I et Z Denmark ApS au Skatteministeriet (ministère des Impôts, Danemark) au sujet de l’obligation faite à ces sociétés d’acquitter un impôt retenu à la source en raison du paiement, par celles-ci, d’intérêts à des sociétés non-résidentes considérées, par l’autorité fiscale, comme n’étant pas les bénéficiaires effectifs de ces intérêts et ne pouvant, dès lors, bénéficier de l’exonération de toute imposition prévue par la directive 2003/49.

Les affaires C-115/16, C-118/16, C-119/16 et C-299/16 sont jointes aux fins de l’arrêt.

« 2) L’article 1er, paragraphe 1, de la directive 2003/49/CE du Conseil, du 3 juin 2003, concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’États membres différents, lu conjointement avec l’article 1er, paragraphe 4, de cette directive, doit être interprété en ce sens que l’exonération de toute imposition des paiements d’intérêts qu’il prévoit est réservée aux seuls bénéficiaires effectifs de tels intérêts, à savoir aux entités qui bénéficient réellement de ces intérêts sur le plan économique et qui disposent dès lors du pouvoir d’en déterminer librement l’affectation.

Le principe général du droit de l’Union selon lequel les justiciables ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes du droit de l’Union doit être interprété en ce sens que le bénéfice de l’exonération de toute imposition des paiements d’intérêts prévue à l’article 1er, paragraphe 1, de la directive 2003/49 doit, en présence d’une pratique frauduleuse ou abusive, être refusé à un contribuable par les autorités et les juridictions nationales, même en l’absence de dispositions du droit national ou conventionnel prévoyant un tel refus.

3) La preuve d’une pratique abusive nécessite, d’une part, un ensemble de circonstances objectives d’où il résulte que, malgré un respect formel des conditions prévues par la réglementation de l’Union, l’objectif poursuivi par cette réglementation n’a pas été atteint et, d’autre part, un élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention. La réunion d’un certain nombre d’indices peut attester de l’existence d’un abus de droit, pour autant que ces indices sont objectifs et concordants. Peuvent constituer de tels indices, notamment, l’existence de sociétés relais n’ayant pas de justification économique ainsi que le caractère purement formel de la structure du groupe de sociétés, du montage financier et des prêts. La circonstance que l’État membre dont proviennent les intérêts a conclu une convention avec l’État tiers dans lequel réside la société qui en est le bénéficiaire effectif est sans incidence sur la constatation éventuelle d’un abus de droit.

4) En vue de refuser de reconnaître à une société la qualité de bénéficiaire effectif d’intérêts ou d’établir l’existence d’un abus de droit, une autorité nationale n’est pas tenue d’identifier la ou les entités qu’elle considère comme étant les bénéficiaires effectifs de ces intérêts.

5) L’article 3, sous a), de la directive 2003/49 doit être interprété en ce sens qu’une société en commandite par actions (SCA) agréée en tant que société d’investissement en capital à risque (SICAR) de droit luxembourgeois ne saurait être qualifiée de société d’un État membre, au sens de ladite directive, susceptible de bénéficier de l’exonération prévue à l’article 1er, paragraphe 1, de celle-ci si, ce qu’il incombe à la juridiction de renvoi de vérifier, les intérêts perçus par ladite SICAR, dans une situation telle que celle en cause au principal, sont exonérés de l’impôt sur les revenus des collectivités au Luxembourg.

6) Dans une situation dans laquelle le régime, prévu par la directive 2003/49, d’exonération de la retenue à la source sur les intérêts versés par une société résidente d’un État membre à une société résidente d’un autre État membre n’est pas applicable en raison de la constatation de l’existence d’une fraude ou d’un abus, au sens de l’article 5 de cette directive, l’application des libertés consacrées par le traité FUE ne saurait être invoquée pour mettre en cause la réglementation du premier État membre régissant l’imposition de ces intérêts.

En dehors d’une telle situation, l’article 63 TFUE doit être interprété en ce sens que :

  • il ne s’oppose pas, en principe, à une réglementation nationale selon laquelle une société résidente qui paie des intérêts à une société non-résidente est tenue de procéder à une retenue à la source sur ces intérêts alors qu’une telle obligation ne pèse pas sur cette société résidente lorsque la société qui perçoit les intérêts est également une société résidente, mais il s’oppose à une réglementation nationale prévoyant une telle retenue à la source en cas de paiement d’intérêts par une société résidente à une société non-résidente alors qu’une société résidente qui perçoit des intérêts d’une autre société résidente n’est pas soumise à l’obligation de verser un précompte au titre de l’impôt des sociétés au cours des deux premières années d’imposition et n’est donc tenue au paiement de cet impôt en relation avec ces intérêts qu’à une échéance sensiblement plus lointaine que celle de cette retenue à la source  ;
  • il s’oppose à une réglementation nationale qui impose à la société résidente sur laquelle pèse l’obligation de procéder à une retenue à la source sur des intérêts versés par celle-ci à une société non-résidente l’obligation, en cas de paiement tardif de cette retenue, de s’acquitter d’intérêts moratoires dont le taux est plus élevé que celui qui est applicable en cas de paiement tardif de l’impôt des sociétés qui frappe, notamment, les intérêts perçus par une société résidente d’une autre société résidente  ;
  • il s’oppose à une réglementation nationale prévoyant que, lorsqu’une société résidente est soumise à une obligation de retenue à la source sur les intérêts qu’elle paie à une société non-résidente, il n’est pas tenu compte des dépenses sous forme d’intérêts, directement liées à l’activité de prêt en cause, que cette dernière société a supportées, alors que, selon cette réglementation nationale, de telles dépenses peuvent être déduites par une société résidente qui perçoit des intérêts d’une autre société résidente aux fins de l’établissement de son revenu imposable. »




Consulter l’arrêt de la CJUE

newsletter de Fiscalonline

Article de la rédaction du 27 février 2019

Publié le jeudi 28 février 2019

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