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Apport-cession de titres : de la constitutionalité du transfert sur la tête du donataire de la plus-value en report

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Le Conseil Constitutionnel a été saisi d’une QPC relative aux dispositions de l’article 150-0 B ter-II du CGI qui prévoit que lorsque les titres reçus en rémunération d’un apport (de titre) font l’objet d’une donation et que le donataire contrôle la société bénéficiaire de l’apport la plus-value en report est imposée au nom du donataire en cas de cession, d’apport, de remboursement ou d’annulation des titres dans un délai de dix-huit mois à compter de la donation.

L’article 150‑0 B ter du CGI prévoit un mécanisme de report d’imposition obligatoire des plus-values réalisées lors de l’apport de titres à une société contrôlée par l’apporteur personne physique.

Ce report d’imposition expire notamment lorsque les titres apportés sont cédés par la société bénéficiaire de l’apport dans les trois ans à compter de celui-ci.

Par exception, le report d’imposition est maintenu si la société prend l’engagement de réinvestir le produit de cession, dans un délai de deux ans à compter de cette cession, à hauteur de 50 % au moins de ce produit, dans certaines entreprises opérationnelles listées dans la loi, cette condition de réinvestissement ayant vocation à prévenir les abus.

L’article 150-0 B ter-II du CGI dispose par ailleurs :

« En cas de transmission par voie de donation ou de don manuel des titres mentionnés au 1° du I du présent article, le donataire mentionne, dans la proportion des titres transmis, le montant de la plus-value en report dans la déclaration prévue à l’article 170 si la société mentionnée au 2° du même I est contrôlée par le donataire dans les conditions prévues au 2° du III. Ces conditions sont appréciées à la date de la transmission, en tenant compte des droits détenus par le donataire à l’issue de celle-ci.

La plus-value en report est imposée au nom du donataire et dans les conditions prévues à l’article 150-0 A :

1° En cas de cession, d’apport, de remboursement ou d’annulation des titres dans un délai de dix-huit mois à compter de leur acquisition ;

2° Ou lorsque l’une des conditions mentionnées au 2° du I du présent article n’est pas respectée. Le non-respect de l’une de ces conditions met fin au report d’imposition dans les mêmes conditions que celles décrites au même 2°. L’intérêt de retard prévu à l’article 1727, décompté de la date de l’apport des titres par le donateur, est applicable.

La durée de détention à retenir par le donataire est décomptée à partir de la date d’acquisition des titres par le donateur. Les frais afférents à l’acquisition à titre gratuit sont imputés sur le montant de la plus-value en report [...] »

Autrement dit, lorsque le contribuable transmet à titre gratuit la pleine propriété de titres grevés d’une plus-value en report d’imposition sur le fondement de l’article 150-0 B ter du CGI, il est définitivement exonéré de l’impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux au titre de cette plus-value.

Toutefois, en cas de transmission entre vifs (donation ou don manuel), le report d’imposition de cette plus-value est transféré sur la tête du donataire, dans la proportion des titres transmis, lorsque les conditions prévues au II de l’article 150-0 B ter du CGI sont satisfaites.

L’administration a commenté au BOFIP Impôt les règles applicable en cas de transmission par voie de donation ou de don manuel des titres reçus en rémunération de l’apport. BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60


Dans le cadre d’un litige M. B a demandé au Conseil d’État, à l’appui de sa requête tendant à l’annulation pour excès de pouvoir des paragraphes n°520 et 620 à 740 des commentaires administratifs publiés le 4 mars 2016 au BOFIP-Impôt BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60, de renvoyer au Conseil constitutionnel la question de la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution du II de l’article 150-0 B ter du CGI.

« Les dispositions du II de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, en tant qu’elles fixent par leurs deuxième, troisième et quatrième alinéas les modalités d’imposition, entre les mains du donataire, de la plus-value dont sont grevés des titres ayant rémunéré un apport en cas de cession de ces derniers par le donataire, avant l’expiration du délai de dix-huit mois prévu au 1° de ce II, sont applicables au litige par lequel M. A... demande l’annulation des paragraphes nos 520 et 620 à 740 des commentaires administratifs publiés le 4 mars 2016 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60 et n’ont pas déjà été déclarées conformes à la Constitution par le Conseil constitutionnel. Le moyen tiré de ce que ces dispositions portent atteinte au principe d’égalité devant les charges publiques garanti par l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen en ce qu’elles prévoient de mettre à la charge du donataire des valeurs mobilières une imposition supplémentaire qui est sans lien avec la situation de ce dernier mais est liée à l’enrichissement du donateur, antérieur au transfert de propriété de ces valeurs mobilières, soulève une question sérieuse. Ainsi, il y a lieu de renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité invoquée. »




Décision du Conseil d’État, N° 425447, 8ème - 3ème chambres réunies, Lecture du mercredi 6 février 2019

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Article de la rédaction du 7 février 2018

Publié le jeudi 7 février 2019

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