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Régime de TVA lors de la revente d’un ensemble immobilier acquis auprès d’un particulier
Article de la rédaction du 23 novembre 2015
mardi, 24 novembre 2015
/ Administrateur

Régime de TVA lors de la revente d’un ensemble immobilier acquis auprès d’un particulier

Le député du Loiret Olivier Carré vient d’interroger le gouvernement sur un problème de qualification du régime de TVA applicable en cas de revente par un professionnel de parcelles de terrains nus détachées d’un ensemble immobilier acquis pour le tout en l’état d’immeuble bâti auprès d’un particulier.

« M. Olivier Carré vise plus particulièrement le cas de l’acquisition, par un marchand de bien ou un lotisseur, auprès d’un particulier, d’un immeuble comprenant une construction et un vaste terrain d’assiette constructible, lorsque l’intention de l’acquéreur, connue au jour de la vente (un permis d’aménager ayant été obtenu), est de diviser puis de revendre l’immeuble, pour partie comme terrain bâti et pour le surplus comme lots de terrains à bâtir.

En effet, lors des reventes par le marchand de bien (ou le lotisseur), il semblerait que la doctrine fiscale exige, pour permettre la taxation des prix de reventes à la TVA sur la marge en vertu de l’article 268 du CGI, des conditions non prévues par ce texte (division préalable à l’acquisition notamment). Il souhaiterait connaître la position du ministre sur ce point. » (Question N° 91143, JOAN du 17 novembre 2015)

La question de savoir comment sera liquidée la TVA lors des ventes de « lots de terrains à bâtir » suppose de regarder, au préalable, si les conditions d’application de la TVA sur marge sont bien remplies, notamment au regard du principe selon lequel il ne peut y avoir de TVA liquidée sur la marge que lorsque le bien revendu est de la même nature que celui qui a été acquis.

En effet, par dérogation à l’article 266 du CGI et conformément aux dispositions de l’article 268 du CGI, s’agissant de la livraison d’un terrain à bâtir ou d’une livraison d’immeuble bâti achevé depuis plus de cinq ans (lorsqu’elle a fait l’objet de l’option prévue à l’article 260-5°bis du CGI), la base d’imposition est constituée de la marge s’il est établi que l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction.

Ainsi, l’administration indique « Il n’y a lieu de rechercher le régime de l’acquisition aux fins aux fins de déterminer la base d’imposition que pour les seules livraisons d’immeubles acquis et revendus en gardant la même qualification, c’est-à-dire respectivement :

L’administration rajoute au n°80 que : « Lorsque pour un même immeuble ou fraction d’immeuble, qu’il s’agisse d’une parcelle de terrain à bâtir ou d’un immeuble bâti, le cédant n’est pas en mesure d’établir dans quelles conditions de qualification fiscale au regard de l’article 268 il est entré en possession de tout ou partie du bien en cause, il y a lieu, si l’opération est imposée, de soumettre l’ensemble de la cession à la taxe sur le prix total ».

Dans l’hypothèse prévue par le député le problème est de déterminer si la vente de parcelles de terrains nus détachées d’un ensemble immobilier acquis pour le tout, auprès d’un particulier, en l’état d’immeuble bâti répond à cette exigence d’identité de nature entre le bien vendu et celui acquis.

Au sens de la doctrine administrative il semblerait que la réponse soit négative.

Pour qu’il en soit autrement, il faudrait, selon l’administration, qu’il ait été procédé, lors de l’acquisition par le marchand de biens ou le lotisseur à une division parcellaire afin que soient clairement identifiés le terrain à bâtir (qui constituera l’assiette du futur lotissement), d’une part, et les immeubles bâtis (maisons et terrains en constituant la dépendance), vendus en l’état, d’autre part.

En effet l’administration précise : « La distinction entre terrain à bâtir et immeuble bâti trouve toute sa portée lorsque l’un et l’autre sont réunis dans une même mutation réalisée par un assujetti agissant en tant que tel, alors que diffère le régime fiscal qu’il y a lieu d’appliquer : taxation de plein droit (sur le prix total ou sur la marge) pour le premier, taxation de plein droit sur le prix total ou exonération avec faculté de taxation sur option (sur le prix total ou sur la marge) pour le second selon son ancienneté d’achèvement.

Dans une telle situation, il convient que l’acte reflète clairement la qualification respective de chaque élément, en sorte que le régime approprié soit distinctement et régulièrement appliqué, d’une part, au terrain à bâtir et, d’autre part, à l’immeuble bâti. En règle générale, une division parcellaire devra intervenir préalablement à la mutation, permettant de distinguer la part de l’emprise libre de constructions utilisables comme telles dont la cession sera taxée comme terrain à bâtir, et la part déjà bâtie utilisable comme telle dont la qualification fiscale dépendra des caractéristiques propres.

Une hésitation peut, toutefois, survenir au cas où dans une telle cession conjointe l’emprise susceptible d’être qualifiée comme terrain à bâtir à raison de ce qu’elle est libre de construction (voire occupée par une construction devenue impropre à tout usage) ne constitue que le prolongement direct et accessoire d’un bâtiment lui-même en état d’être utilisé. A titre de règle pratique, il sera alors admis de considérer l’ensemble en tant qu’immeuble bâti s’il est identifié de la sorte comme une seule parcelle pour l’établissement du plan cadastral, ou comme un seul lot dans un règlement de copropriété ou un état descriptif de division.

Remarque : Le BOI-CAD-REM-10-40-30-20 au III-B-2-o précise notamment : « On considère comme formant une seule parcelle, qui reçoit uniformément la désignation de « sol », toutes les parties contiguës ou non, d’une même propriété bâtie couverte de constructions ou formant dépendances indispensables et immédiates des bâtiments (cours, passages, jardins de moins de cinq ares, etc.) ». S’agissant des lots identifiés dans un règlement de copropriété ou un état descriptif de division, « Chaque partie non indivise des constructions en copropriété est identifiée dans la documentation littérale par le numéro de la parcelle de référence complété de la lettre « C » et l’indication du numéro du lot extrait du règlement de copropriété, s’il en existe, ou d’un état descriptif de division… ». » (BOI-TVA-IMM-10-10-10-40-20130107, n°1 et s)

En pratique et à défaut d’une telle division préalable, dans l’acte d’acquisition, il ne peut donc être exclu, comme le sous-entend le député Carré, que l’administration n’exige, lors de la vente des lots, que la TVA soit liquidée sur le prix total de vente.

Cette exigence d’une division préalable est contraignante notamment lorsque l’ensemble immobilier a été acquis par l’assujetti auprès d’un simple particulier pour lequel la mutation était une opération purement patrimoniale et hors du champ d’application de la TVA.

Par ailleurs, et comme le souligne Jean-Pierre Garçon dans son ouvrage « La TVA appliquée à l’immobilier » (Ed. Defrénois, 2ème édition-Juin 2013) cette doctrine rajoute au texte de loi en subordonnant la dualité de qualification et de régime fiscal à une division parcellaire préalable.

Une simple ventilation serait donc en apparence insuffisante.

Quid en matière de plus-value immobilière

La circonstance que cette doctrine relative à la TVA soit remise en cause, est-elle de nature à modifier le régime de plus-value immobilière applicable lors de la vente de l’ensemble immobilier par le particulier au professionnel de l’immobilier ?

Autrement dit que la vente fasse l’objet d’une division parcellaire ou d’une simple ventilation est-elle de nature à exonérer la vente du terrain (par définition du TAB) au titre des dépendances immédiates et nécessaires ?

Rien n’est moins sûr !

D’une part, la référence, par l’administration fiscale, à la documentation de base relative au cadastre (BOI-CAD-REM-10-40-30-20 au III-B-2-o) laisse penser que, au-delà de 500 m² de dépendances, l’immeuble serait partiellement assimilé à un terrain à bâtir.

Partant, l’administration pourrait considérer qu’au-delà des dépendances de la construction appréciées strictement (500 m²), il y aurait vente d’un terrain constructible en dépit de l’absence de division parcellaire préalable.

D’autre part, parce qu’en matière d’exonération de plus-values immobilières des dépendances immédiates et nécessaires à l’habitation principale (Art. 150-U-II-3° du CGI) l’administration a bien précisé que, si la vente porte sur un immeuble bâti susceptible de bénéficier de l’exonération édictée par l’article 150 U-II-1° du CGI, la notion de dépendances devait être appréciée strictement, seule la fraction de terrain nécessaire à la desserte de la maison pouvant être exonérée.

« Ainsi, lorsqu’un terrain, qui constitue une dépendance de la résidence principale, est vendu comme terrain à bâtir, l’exonération prévue au 3° du II de l’article 150 U du CGI ne peut s’appliquer, à l’exception des dépendances qui constituent des locaux et aires de stationnement utilisés par le propriétaire comme annexes à son habitation (garage, parking, remise, maison de gardien) ainsi que des cours, des passages, et, en général, de tous les terrains servant de voies d’accès à l’habitation et à ses annexes. En effet, l’exclusion de telles cessions tient à la nature des terrains concernés, soit des terrains à bâtir, qui ne peuvent pas, en toute hypothèse, être considérés comme des dépendances immédiates et nécessaires.

Sur la notion de terrain à bâtir, il convient de se reporter aux I-A § 10 à 40 et I-B § 110 à 120 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20. »(BOI-RFPI-PVI-10-40-10-20150812, n°330 et s.)

A aucun moment l’administration ne se réfère à la nécessité d’une division cadastrale.

En d’autres termes, même si l’ensemble bâti vendu constitue une seule parcelle cadastrale, il y a lieu de considérer la fraction de terrain autre que celle servant de voie d’accès ou de cour comme un terrain à bâtir non exonéré.

La réponse du gouvernement est donc attendue avec impatience afin de lever les doutes applicable à la situation visée par le député.


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