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Donation indirecte et prise en charge des frais de donation par le donateur et le conjoint survivant
Fiche technique du 21 janvier 2015
jeudi, 22 janvier 2015
/ Administrateur

Donation indirecte et prise en charge des frais de donation par le donateur et le conjoint survivant

Au sens de l’article 1705 du CGI, les héritiers, légataires et donataires doivent acquitter les droits de mutation à titre gratuit lors de l’enregistrement, ou de la publication, des actes qui constatent la transmission.

Ainsi, pour le législateur, le bénéficiaire de la transmission à titre gratuit, entre vifs ou à cause de mort, doit supporter la charge des frais d’acte et de l’impôt qui en est la conséquence.

Or, il est d’usage que le donateur prenne en charge les frais d’acte et les droits de mutation à titre gratuit à l’occasion de la donation qu’il réalise au profit de ses descendants.

Par ailleurs, le conjoint survivant, pourra également vouloir assumer seul les droits de succession incombant aux héritiers, ses descendants, a fortiori, lorsqu’il est quasi-usufruitier de l’intégralité des liquidités dépendant de la succession de son conjoint prédécédé.

Ces pratiques sont elles sans conséquences fiscales ?

L’administration fiscale considère depuis longtemps que la prise en charge des frais de donation, entendus au sens large (frais d’acte et droits de mutation), par le donateur ne constitue pas une donation supplémentaire taxable. En effet, c’est en ce sens qu’il a été répondu dès 1975 à un sénateur ayant posé la question (RM Geoffroy, n° 17406, JO Sénat du 8 octobre 1975, p. 2835).

Cette réponse a été confirmée douze ans plus tard devant la même assemblée. Le sénateur Roland du Luart attirait alors l’attention du ministre d’Etat, ministre de l’économie, des finances et de la privatisation, sur la prise en charge des frais et droits de donation par le donateur dans le cas suivant : « le montant des frais et droits a fait l’objet d’une provision versée par le donateur entre les mains du notaire qui a instrumenté et ce dernier en a crédité le compte ouvert en son étude au nom dudit donateur ; le compte du donateur a été débité au fur et à mesure de la taxation des droits ; l’acte de donation-partage ne comporte aucune indication relative aux frais et droits. Il résulte du dictionnaire de l’enregistrement n° 1732 que si le donateur prend à sa charge les frais de la donation qui normalement incombent au donataire, il n’y a pas lieu d’ajouter le montant de ces frais à la valeur des biens donnés. Sachant d’une part que le paiement des droits a été effectué directement du compte du donateur à celui de la recette des impôts, sans que les sommes visées en l’objet aient transité sur le compte des donataires, et d’autre part que la doctrine administrative est essentiellement fondée sur le fait que les droits de mutation ne sont dus que sur la valeur des biens transmis (...) »

Le sénateur demandait au ministre de lui confirmer que la prise en charge par le donateur des frais et droits résultant de cette mutation n’entraînait pas une perception complémentaire et distincte.

Ce fût chose faite (RM Roland du Luart n° 08078, JO Sénat du 10 décembre 1987, p. 1936).

La jurisprudence administrative a également adopté la solution suivant laquelle la prise en charge par le donateur des droits ne constitue pas une libéralité additionnelle, y compris  lorsque cette charge ne résulte pas de la donation elle-même, mais d’un acte postérieur (Cass. com. du 28 février 2006, 03-12.310).

Dès l’instauration du Bofip-impôts, le 12 septembre 2012, l’administration fiscale avait repris dans sa doctrine cette seconde réponse ministérielle, reconnaissant implicitement ce principe de neutralité fiscale :

« Au cas d’espèce, la déduction, de l’actif successoral, de droits de donation supplémentaires réclamés par l’administration après le décès du donateur était demandée par ses héritiers. Le donateur avait, en effet, acquitté les droits initiaux lors de l’enregistrement de l’acte de donation, en se substituant ainsi aux donataires comme la doctrine administrative lui en laissait la possibilité » (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-10- 20120912 n° 230).

Quoi qu’il en soit, l’administration fiscale a intégré le 14 janvier 2013, la première réponse ministérielle susvisée, excluant ainsi expressément la perception de tous droits de mutation à titre gratuit qui seraient assis sur les frais et droits pris en charge par le donateur :

« Lorsque le donateur prend à sa charge les frais de donation normalement à la charge du donataire sur le fondement du 6° de l’article 1705 du CGI, il n’y a pas lieu d’ajouter le montant de ces frais à la valeur des biens donnés (RM Geoffroy, n° 17406, JO Sénat du 8 octobre 1975, p. 2835). » (BOI-ENR-DG-50-10-20-20140227 n° 150).

Cela étant, ces tolérances administrative et jurisprudentielle ne visent que la prise en charge des droits de mutation à titre gratuit entre vifs et non à cause de mort.

D’ailleurs, l’administration fiscale rappelle le principe suivant lequel les « droits de mutation par décès sont payés par les héritiers, donataires ou légataires. » (BOI-ENR-DG-50-10- 20-20140227 n° 150).

En conclusion, s’il est admis que le donateur puisse prendre à sa charge les frais d’acte et les droits de mutation, aux termes de l’acte originel ou postérieurement à celui-ci, sans que cela ne constitue une donation indirecte, le conjoint survivant, quant à lui, réaliserait une donation indirecte passible des droits de mutation à titre gratuit en assumant le paiement des droits de succession incombant en principe aux descendants du défunt.