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Que faut-il retenir de l’extension des hypotheses d’abus de droit aux operations poursuivant un but principalement fiscal ?
Chronique du cabinet Aloy
lundi, 4 mars 2019
/ Administrateur

Si la répression des abus de droit constituait jusqu’alors « le châtiment des surdoués de la fiscalité » d’après Maurice Cozian, le mini abus de droit nouvellement instauré par la loi de finances pour 2019 constituerait-il le « châtiment » des contribuables simplement astucieux ?

Rappel sur l’abus de droit fiscal classique

La procédure d’abus de droit fiscal (art. L.64 du Livre des procédures fiscales - LPF) permet à l’administration d’écarter des actes comme s’ils n’avaient jamais existés, entraînant la perte d’un régime préférentiel d’imposition ou le bénéfice d’un taux réduit, ou encore la réintégration de charges dont la déductibilité est contestée, et donc le rehaussement de l’impôt dû.

L’abus de droit n’est susceptible d’écarter que deux typologies d’actes :

Dans ce dernier cas, l’abus de droit se distingue d’une simple erreur d’appréciation du contribuable en ce que l’acte incriminé, pour être considéré comme inopposable à l’administration fiscale, doit poursuivre un objectif exclusivement fiscal et n’avoir donc été inspiré par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer l’impôt. Ce critère du but exclusivement fiscal constitue une garantie nécessaire afin que les actes poursuivant un ou plusieurs buts autre ne soient pas sanctionnables sur ce fondement. En effet, au-delà de l’aspect fiscal, une opération peut être justifiée par des objectifs de transmission patrimoniale, de réorganisation économique et financière ou encore pour acter une évolution des rapports juridiques et/ou contractuels, etc.

Lorsque l’abus de droit est constitué, celui-ci est sanctionné par l’application d’une majoration automatique correspondant à 80% des droits rappelés, ramenée à 40% dans le cas où le contribuable n’a pas été à l’initiative du montage incriminé ou n’en est pas le principal bénéficiaire (art. 1729 du Code général des impôts – CGI).

Le nouveau « mini » abus de droit fiscal

Le mini abus de droit introduit par l’article 109 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 (art. L.64 A du Livre des procédures fiscales - LPF) consiste à substituer au but exclusivement fiscal d’un acte constitutif de fraude à la loi un but principalement fiscal, le motif officiellement invoqué au soutien de cette évolution étant de transposer l’article 6 de la Directive européenne « ATAD » du 12 juillet 2016 visant à lutter contre l’évasion fiscale.

La même évolution sémantique avait été initiée à l’occasion de la loi de finances pour 2014 avant d’être censurée par le Conseil constitutionnel au double motif que :

Cette extension des hypothèses d’abus de droit fiscal pour fraude à la loi aux opérations poursuivant un but principalement fiscal ne serait cependant applicable qu’aux actes passés à compter du 1er janvier 2020.

L’avis du cabinet :

Une extension à la constitutionnalité incertaine

Cette création d’un nouvel abus de droit à motivation principalement fiscale tire de prime abord les leçons de la précédente censure constitutionnelle en prévoyant expressément que ce cas d’abus de droit ne serait pas automatiquement assorti d’une majoration forfaitaire de 80% des droits rappelés.

Est-ce pour autant suffisant pour satisfaire à l’ensemble des griefs soulevés par le Conseil Constitutionnel dans sa décision précitée ? Rien n’est moins sûr si l’on s’attache à la première série de critiques formulée… d’autant plus que les commentaires officiels sous cette décision précisent bien que « c’est tout à la fois les insuffisances de la rédaction qui aboutissent à donner une importante marge d’appréciation à l’administration et les conséquences sur le plan pécuniaire d’une insuffisante définition de l’acte constitutif de l’abus de droit au regard du principe de légalité des délits, applicable en matière de sanctions fiscales, que le Conseil a censurées ».

Faute d’avoir figuré parmi les dispositions de la loi de finances pour 2019 soumises aux Conseil Constitutionnel, la constitutionnalité de ce mini abus de droit demeure incertaine dès lors que ce dispositif pourra faire l’objet d’une question prioritaire de constitutionnalité (« QPC ») une fois que l’administration fiscale initiera les premiers rehaussements d’imposition sur son fondement. Ce ne sera qu’à l’issue de cette procédure qu’elles seront définitivement validées ou censurées.

L’insécurité juridique résultant à ce jour de cette situation ne peut qu’être déplorée, et il sera primordial de solliciter des sursis à statuer dans tous les contentieux fiscaux qui s’élèveraient postérieurement à la transmission d’une telle QPC.

Une extension à mettre en perspective

Au-delà de ces considérations de constitutionnalité, notons également que l’article 202 de la même loi de finances pour 2019 a fait évoluer les conséquences attachées aux avis rendus par le comité de l’abus de droit fiscal, lequel peut être saisi indifféremment par l’administration fiscale ou le contribuable.

Il convenait en effet jusqu’alors de distinguer selon que l’avis rendu par le comité était :

C’est précisément pour remédier à la crainte inspirée par un renversement de la charge de la preuve en cas d’avis défavorable du comité de l’abus de droit fiscal, dissuadant généralement à sa saisine par les contribuables, que celle-ci incombera dorénavant en toutes hypothèses au fisc, peu important le sens de l’avis émis (lequel continuera cependant de ne pas s’imposer au juge de l’impôt qui conservera la liberté de le suivre ou non).

Ces nouvelles règles devront donc inciter les contribuables à revoir leurs stratégies et à systématiquement saisir le comité de l’abus de droit fiscal dès lors qu’ils feraient l’objet d’une procédure initiée sur le fondement des articles L.64 ou L.64 A du CGI afin de contraindre le service vérificateur à éprouver sa position et, idéalement, l’abandonner.

Une extension intrinsèquement circonscrite

On pourrait enfin se demander si le recours par le contribuable à la solution fiscale la moins onéreuse serait ou non susceptible de valablement constituer un mini abus de droit. Force est de constater qu’une telle approche se heurterait aux principes dégagés :

Comment dès lors concilier, d’une part, cette validité du recours à une solution fiscalement non-pénalisante tout en menaçant, d’autre part, de sanctionner les actes poursuivant un objectif principalement fiscal ? C’est à ce travail d’équilibriste que les contribuables et leurs conseils devront se prêter d’ici à ce que le législateur précise ce dispositif… ou qu’il soit contraint par le juge constitutionnel de l’abroger.

Dans cette attente, nous invitons les contribuables à adopter une attitude prudente en se préconstituant, comme auparavant, la preuve de la ou des justifications autres que fiscales à la motivation de leurs opérations.