Il s'agit d'un problème particulièrement délicat car l'Administration est parfois tentée d'utiliser successivement ou cumulativement ces armes afin de faire " rentrer " la matière imposable. 

La question s'est posée avec une acuité particulière dans l'affaire qui a donné lieu à l'arrêt du Conseil d'Etat en date du 29 juin 2001( req. n° 204981 Ministre des finances / M . et Mme R, RJF 10/01 n° 1293) CF également BDCF 10/O1 n° 125) . 

L'Administration avait accepté de répartir les résultats imposables de l'exercice clos le 31 janvier 1988 entre bénéfices industriels et commerciaux, rattachés à l'année 1988, date de clôture de l'exercice, et bénéfices non commerciaux, imposés au titre de 1987, année de leur perception. 

Mais, le Tribunal administratif a estimé que l'ensemble des résultats de l'entreprise relevait des bénéfices industriels et commerciaux et devait être exonérée, en 1986 et 1987 sur le fondement de l'article 44 quater du CGI. 

Ultérieurement, l'Administration a sollicité le droit de taxer en bénéfices industriels aux commerciaux au titre de l'année 1998 des sommes qui avaient été taxées en bénéfices non commerciaux avant que le Tribunal administratif ne prononce la décharge définitive des impositions correspondantes. 

Cette manifestation d'un " acharnement " dans l'imposition relevait-elle de l'exercice du droit de compensation ou de la substitution de base légale ? 

La question est d'importance car (et ce n'était pas véritablement l'intérêt de la qualification juridique dans la présente affaire) la mise en oeuvre du droit de substitution de base légale est enfermée dans certaines contraintes qui n'existent pas dans le cadre du droit de compensation. 

Rappelons quels selon les termes de l'article L. 203 du L.P.F : 

"lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'Administration peut à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ". 

En l'espèce, le commissaire du gouvernement G. a reconnu qu'il s'agissait " d'un cas hybride. Car l'Administration demande au juge de requalifier en bénéfices industriels et commerciaux des sommes qu'elle avait initialement qualifiées de bénéfices non commerciaux, ce qui apparente sa demande à une demande de substitution de base légale. Dans le même sens, il est impossible de dire que ces sommes n'ont jamais fait l'objet précédemment d'aucune imposition, puisqu'elles étaient initialement taxées comme bénéfices non commerciaux, au titre de l'année précédente. Mais d'un autre côté il s'agit de sommes qui ne font plus l'objet d'aucune imposition, du fait d'un jugement prononçant la décharge des impositions correspondantes. L'Administration ne cherche pas à obtenir le maintien de l'imposition contestée en lui restituant le fondement légal approprié, mais à taxer de nouveau une matière imposable qui ne l'est plus. Elle demande que la décharge imminente d'un impôt donné soit compensée par la taxation nouvelle d'autres sommes. Ce dernier raisonnement est caractéristique d'une demande de compensation et c'est donc comme telle que nous traiterons la demande du Ministre... " 

Le problème de la distinction substitution de base légale/droit de compensation s'était également posé dans une affaire jugé par le Conseil d'Etat le 1er octobre 1999, req. n° 170 598 Association pour U... DF 2000, Comm.240 ). 

Les conclusions du commissaire du gouvernement B. sur cette affaire sont particulièrement importantes car elles posent les critères de départ entre les deux procédures. 

" La compensation prévue à l'article L. 203 permet au Service, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, d'opposer à une demande justifiée de décharge ou de réduction d'une imposition quelconque et dans la limite des sommes contestées, les insuffisances ou les omissions de toute nature constatées dans l'assiette où le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. L'Administration peut ainsi par cette disposition soumettre à l'impôt une autre matière imposable n'ayant fait l'objet initialement d'aucune imposition. Elle demande au juge de procéder à une substitution de l'acte d'imposition. La compensation se distingue en seul à fondamentalement delà substitution de base légale puisque le dans ce dernier cas, il s'agit de constater la légalité de l'acte d'imposition contestée relatif à une matière imposable donnée sur la base d'autres dispositions que celles initialement retenues par le service. " 

Pour simplifier, la compensation repose, pourrait-on dire, sur un mécanisme purement quantitatif ou comptable. Le service peut récupérer "les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ". 

Or l'évidence, les insuffisances ou omissions sont des éléments chiffrables. 

Dans le cadre de la compensation, il n'y a pas de prise en compte d'une réalité juridique erronée et son remplacement par une nouvelle base légale. 

La compensation est quantitative ; la substitution de base légale est qualitative ou juridique.

M-C.B