Instruction fiscale relative aux  régime spécial d’imposition en faveur des impatriés ( BOI 5 F-12-05, n°53 du 21 mars 2005)

Afin de renforcer l’attractivité du territoire national, l’article 23 de la loi de finances rectificative pour 2003 a institué un régime spécial d’imposition en faveur des « impatriés », c’est-à-dire des salariés et dirigeants appelés par une entreprise établie à l’étranger à occuper un emploi pendant une période limitée dans une entreprise établie en France.

Ce régime spécial d’imposition, ouvert aux salariés et dirigeants précités qui n’ont pas été fiscalement domiciliés en France au cours des dix années civiles précédant celle de leur prise de fonctions dans l’entreprise établie en France et qui s’applique jusqu’au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de cette prise de fonctions, comporte deux volets.

En premier lieu, et dans certaines limites, les suppléments de rémunération directement liés à l’exercice temporaire par les intéressés de leur activité professionnelle en France sont exonérés (code général des impôts, article 81 B).

En second lieu, les cotisations versées par les intéressés, tant aux régimes légaux de sécurité sociale de leur Etat d’origine qu’aux régimes de retraite supplémentaire et de prévoyance complémentaire, obligatoires ou facultatifs, auxquels ils étaient affiliés avant leur prise de fonctions en France, sont déductibles de leur rémunération imposable (code général des impôts, 1°-0 bis et 2°-0 ter de l’article 83).

Toutefois, la déduction des cotisations aux régimes légaux de sécurité sociale du pays d’origine est d’application générale et concerne, outre les impatriés, l’ensemble des salariés qui, au titre de l’exercice en France d’une activité professionnelle, restent affiliés à ces régimes.

La présente instruction commente ces dispositions, qui sont applicables aux personnes dont la prise de fonctions en France intervient à compter du 1er janvier 2004.

L'instruction est disponible à l'adresse :

http://alize.finances.gouv.fr/dgiboi/boi2005/5FPPUB/textes/5f1205/5f1205.pdf

publié le 04/04/05

un régime fiscal spécifique " impatriés " Proposition issue du rapport au Premier ministre sur l'attractivité du territoire français, Michel CHARZAT, Parlementaire en mission, Juillet 2001

Etat des lieux

Pour les jeunes cadres, les analystes financiers, les professeurs d'économie, les spécialistes dans les nouvelles technologies de l'information et de la communication, les chercheurs…, le choix de travailler à tel ou tel endroit est un arbitrage subtil entre l'intérêt intrinsèque du travail proposé, la réputation d'excellence de l'entreprise, du laboratoire ou de la " place " (Londres ou New York pour la finance, la Silicon Valley pour l'informatique, Milan pour le " design " industriel…) et les conditions financières proposées. Si toutes ces conditions sont réunies, un cercle vertueux, une " spirale de l'attractivité " peut se mettre en place et drainer, à travers le monde, les compétences les plus pointues et les plus recherchées.

A l'heure actuelle, la France ne dispose, sur son territoire, d'aucune " place " d'envergure réellement mondiale.

Elle a pourtant tous les atouts - en termes de qualification des hommes et des femmes, d'existence d'entreprises et d'institutions de recherche reconnues - pour remédier à cette absence. Il faut toutefois qu'elle s'en donne les moyens, notamment en se préoccupant d'attirer sur son territoire innovateurs, créateurs, chercheurs… ou de conserver ceux qu'elle aura formés.

La France est dans une position de " challenger " : de Londres voire même de Francfort pour les activités financières en Europe, des Etats-Unis mais aussi de l'Allemagne, du Royaume-Uni ou de la Finlande pour les hautes technologies, de Londres, Bruxelles ou Amsterdam pour les activités tertiaires de haut niveau (quartiers généraux).

Elle doit donc adopter une attitude offensive pour parvenir à capter ces emplois hautement qualifiés, fortement mobiles.

Or le système social et fiscal français génère, pour ce type d'emplois, des surcoûts importants par rapport aux charges supportées à l'étranger. Les études statistiques nous l'indiquent : d'après Paris Europlace, pour obtenir un revenu net après impôt de 900 000 F, l'employeur paiera en France 2,3 fois plus qu'au Royaume-Uni et 1,75 fois plus qu'en Allemagne.

Les comparaisons sont très défavorables à la France dès lors qu'on prend en compte à la fois la pression fiscale et le poids de la part salariale des cotisations sociales obligatoires.

Au-delà de ces études, détaillées dans le rapport de Frédéric Lavenir sur " L'entreprise et l'Hexagone ", un constat - plus qualitatif - ressort des entretiens menés : la difficulté éprouvée par des dirigeants à maintenir certaines activités à haute valeur ajoutée en France, parce qu'ils s'estiment incapables, en l'état actuel du système de prélèvements fiscaux et sociaux français, d'offrir le " package " de rémunération propre à convaincre tel chercheur de renommée internationale ou tel banquier d'affaires réputé de venir à Paris plutôt qu'à Londres ou à New York. Ceux-ci sont en effet réticents à payer tout le prix - en termes de cotisations sociales, d'impôts - d'un modèle social français dont ils ne bénéficient guère : en bonne santé, ils ne recourent que très peu au système de santé public ; avec des enfants scolarisés dans un lycée international puis dans des universités étrangères, ils perçoivent peu les avantages du système éducatif français ; au bout de quelques années, ils quitteront la France et n'auront pas davantage vocation à bénéficier de son système de retraite et de couverture des personnes âgées.

Mettre en place un régime spécifique " impatriés " pour garantir l'attractivité de la France vis-à-vis d'une population qui ne bénéficie pas de son modèle social

En conséquence, la mission recommande l'étude de la mise en place d'un régime fiscal spécifique pour les impatriés, s'inspirant d'un double soucis de maintien de l'attractivité du site France et d'équité vis-à-vis d'une population qui supporte des charges plus lourdes, liées à l'expatriation temporaire, et bénéficie peu du système social et des services publics que leurs contributions aident à financer.

Une telle mesure pour apparaître justifiée au regard d'un contexte international qui voit ce type de régimes spécifiques se multiplier, à tel point que neuf des quinze pays de l'Union européenne en sont désormais dotés ( fiche technique ).

Les objections avancées face à la mise en place d'un tel régime ne sont certes pas négligeables . En tout état de cause, les modalités d'un tel régime peuvent être validées et calibrées, suivant le choix du politique.

1 - Sur le plan social : Réfléchir à la déductibilité des cotisations versées à des régimes étrangers voire à une forfaitisation des prélèvements sociaux

Les personnes détachées en France par un employeur établi à l'étranger pour y exercer une activité salariée peuvent, en application du règlement communautaire n°1408/71 ou des conventions bilatérales de sécurité sociale, continuer à être affiliées au régime de protection sociale de leur pays d'origine pendant plusieurs années.

Elles ne paient donc pas de cotisations sociales en France.

En revanche, sauf clause spécifique des conventions fiscales, les cotisations versées à des régimes étrangers de sécurité sociale ne sont pas déductibles du revenu imposable en France. Cette non déductibilité a été admise par la Cour de justice des communautés européennes, mais la Commission a récemment fait valoir qu'aucune raison ne justifiait l'application d'un traitement différent aux régimes gérés par des institutions de retraite établies dans d'autres Etats membres.

Dans le cadre des dispositions conventionnelles, la France a déjà décidé d'admettre cette déduction dans cinq conventions fiscales signées avec des pays de l'Union européenne.

De même, la France a admis que les contributions versées par les citoyens américains résidant en France aux régimes de retraite américains organisés sous forme de fonds de pension soient déductibles pour la détermination de leur revenu imposable en France.

Ces mesures constituent des premiers pas intéressants ; il pourrait toutefois être envisagé d'aller plus loin pour améliorer l'attractivité de la France pour les " impatriés ", dans deux directions.

La première option serait d'autoriser la déduction des cotisations de sécurité sociale versées à l'étranger et des cotisations salariales de retraite complémentaire que les salariés impatriés continuent de verser aux régimes de retraite professionnels auxquels ils adhéraient antérieurement à leur arrivée en France dans le cadre de leur entreprise.

Toutefois, la déductibilité des cotisations salariales complémentaires en France étant limitée ( Le plafond de déductibilité est fixé en 2001 à 272 688 F et il est atteint avec les seules cotisations aux régimes légalement obligatoires quand la rémunération brute excède 1 420 000 F en 2000. ) et le supplément non déductible étant ajouté à la rémunération, les cotisations patronales versées à ces régimes étrangers devraient ne pas être prise en compte pour l'appréciation de ce plafond, sauf à priver la mesure de tout effet pour la population visée.

Une telle mesure aura un effet positif sur les charges que supportent les entreprises et les salariés. Elle n'est d'ailleurs que dans la logique de la jurisprudence de la Cour de justice des communautés européennes, qui a décidé que les revenus d'activité de source étrangère ayant supporté des cotisations sociales à l'étranger ne sont plus assujettis à la CSG et à la CRDS.

Cette mesure a vocation à s'appliquer à tous les salariés détachés en France, ce qui veut dire que pour cette catégorie d'impatriés, la charge fiscale baisse de 7,6 points ( Cette décision d'ailleurs pose le problème de la qualification juridique de ces prélèvements puisque la France considère qu'il s'agit d'impôts alors que la CJCE les classe dans les prélèvements sociaux. ).

Une autre piste plus radicale pourrait être étudiée.

Au Royaume-Uni, les contributions à certaines assurances santé (2 à 3 %) sont calculées sur les rémunérations fixes (hors primes et bonus).

En Allemagne également, les cotisations aux plans de retraite complémentaires sont prélevées sur la masse salariale hors primes.

En raison du poids des prélèvements sociaux, on pourrait songer au plafonnement ou une forfaitisation au-delà d'un certain seuil des cotisations maladie, chômage et famille pour les impatriés et cela pour le temps limité à leur impatriation.

En effet, il s'agit généralement de personnes jeunes, provisoirement en France, et qui ne profiteront pas complètement des contreparties pour lesquelles ces prélèvements sont effectués.

2 - Sur le plan fiscal : aller d'une simple extension du régime des quartiers généraux à la mise en place d'un régime fiscal " impatrié " symétrique du régime " expatrié " bénéficiant aux salariés français expatriés à l'étranger par leur entreprise

Plusieurs options sont envisageables sur le plan fiscal, afin de rendre plus attractif le territoire français pour les experts, cadres et chercheurs " impatriés ".

L'option a minima serait un assouplissement du régime des quartiers généraux, dans deux directions :

• Ouverture à une autre population que les seuls impatriés employés dans des quartiers généraux (par exemple : laboratoires de recherche, salles de marché…)

• Elargissement du champ d'application des indemnités admises au régime spécial d'imposition (à l'heure actuelle : remboursement par l'employeur des surcoûts Liés au logement, à l'excédent d'impôt et de cotisations obligatoires de sécurité sociale ; on pourrait imaginer d'intégrer d'autres frais liés à l'expatriation - déménagement par exemple).

• Ces mesures ne poseraient sans doute pas de problèmes au regard des principes de constitutionnalité, mais il est fort probable qu'elles seraient jugées insuffisantes par la population " cible ".

• S'agissant de leur mise en place, elle nécessiterait l'intervention du législateur, seul habilité à décider que les indemnités versées ne sont pas imposables à l'impôt sur le revenu au nom des bénéficiaires mais à l'impôt sur les sociétés, par leur exclusion des charges déductibles.

• Une option plus ambitieuse serait la mise en place pour les impatriés d'un dispositif analogue à celui qui existe aujourd'hui pour les salariés envoyés à l'étranger (article 81A III 1 du CGI). Cet article exonère d'impôt sur le revenu les suppléments de rémunération des salariés envoyés à l'étranger par un employeur établi en France. Symétriquement, il pourrait être envisagé d'exonérer la part de la rémunération liée à l'expatriation versée à des salariés détachés temporairement en France.

• Cette exonération ne serait réservée que pour un temps limité (3 à 5 ans renouvelables une fois, à l'image des régimes étrangers) aux salariés des catégories cibles (chercheurs, cadres…), antérieurement non-résidents depuis au moins trois ans par exemple.

• Suivant la jurisprudence en vigueur pour le régime " expatriés " le contrat de travail devrait spécifier le montant annuel des suppléments de rémunération liés à l'impatriation. Ce montant doit s'apprécier par rapport à une rémunération de référence, qui pourrait être celle versée à un salarié " non impatrié " qui aurait occupé le même poste.

• Deux points supplémentaires devraient être tranchés, et leur calibrage devrait être effectué avec attention, pour éviter de rendre le dispositif trop attractif ou à l'inverse de le vider de sa substance :

• - Le supplément de rémunération (indemnité d'impatriation) serait-il plafonné, et, dans l'affirmative, en valeur relative ou en valeur absolue ?

• La référence à un plafond en valeur absolue, surtout s'il est trop bas, retire beaucoup d'intérêt à ce régime mais en augmente l'acceptabilité politique.

• L'absence de référence à tout plafond ou une référence en valeur relative, autour de 25 à 35 %, serait davantage conforme aux options retenues à l'étranger et correspond donc mieux à l'objectif recherché

•  

• - l'indemnité d'impatriation exonérée porterait-elle sur la partie fixe seulement ou également sur la partie variable de la rémunération ?

• Là encore, exclure du dispositif la part variable, fonction de la performance du salarié, rendrait la mesure nettement moins intéressante pour la population " cible ".

• A titre d'exemple, malgré la mise en place du nouveau régime des quartiers généraux en 1997, le nombre de ceux-ci est en constante diminution, ce qui est révélateur du peu d'intérêt qu'il provoque au regard des autres régimes européens : sur la période 1994/1996, 30 agréments ont été accordés, sur la période suivante(1997/1999) seulement 11, soit une chute de 65 %.

En définitive, il convient de rappeler qu'une alternative au régime de " forfaitisation " des cotisations de sécurité sociale exposé plus haut pourrait être d'exonérer également " l'indemnité d'impatriation " au regard des cotisations de sécurité sociale.

Enfin, la mise en place d'un abattement forfaitaire entre 25 et 35 % sur la rémunération du cadre impatrié au titre des frais d'impatriation, tel qu'elle existe dans la plupart des pays européens qui ont pris de telles dispositions, est la solution la plus adapté. Ce dispositif a l'avantage d'être simple d'utilisation pour l'impatrié par son caractère forfaitaire et se rattache à l'exposition de frais. Mais, le risque d'une censure du juge constitutionnel est important si la déduction n'est pas plafonnée.

Or, un plafond trop bas fera perdre tout intérêt à la mesure car elle ne sera pas jugée suffisamment incitative au regard des revenus de la population " cible ".

En outre, cet abattement relancera le débat sur la suppression des déductions forfaitaires supplémentaires pour frais professionnels qui ne s'appliquent plus depuis l'imposition des revenus de 2001.

Une proposition qui rendrait peut être cette formule plus acceptable serait de graduer l'abattement forfaitaire dans le temps pour qu'elle corresponde de manière plus proportionnée aux frais d'expatriation. En effet, ceux-ci sont plus important la première année (frais d'emménagement, frais d'apprentissage de la langue, frais de recherche d'un logement locatif) que les années suivantes.

En tout état de cause, un tel système ne pourrait se concevoir sans la réalisation par le gouvernement, au bout de quelques années de fonctionnement, d'une évaluation en bonne et due forme de son impact, pour en apprécier l'efficacité et la réalité de l'effet attractif.

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Pour information le rapport CHARZAT c'est en outre fait l'écho de recommandations du Conseil des impôts  destinées à clarifier le calcul de l'imposition des revenus : Lors de son dernier rapport, le conseil des impôts a recommandé de simplifier le barème de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Cette démarche semble effectivement devoir clarifier l'imposition des revenus et contribuer à l'amélioration de l'image de la France dans un contexte de concurrence fiscale acharnée.

1 - La réforme proposée par le conseil des impôts

Le conseil des impôts a proposé une réforme audacieuse qui consiste à intégrer l'abattement de 20 % dans le barème progressif de l'impôt sur le revenu.

Cet abattement s'applique aux salaires, traitements, pensions et rentes après déduction de 10 % pour frais avec un plafond actuel de 722 000 F.

Il bénéficie aussi aux revenus des professions indépendantes, déclarés par des contribuables adhérents à un centre de gestion ou à une association agréée. Cet abattement avait été introduit en 1954 comme prime à la sincérité des déclarations pour les personnes - à l'époque, essentiellement les salariés - dont les revenus étaient déclarés par des tiers. Mais cet avantage a perdu son sens originel avec l'extension successive à de nouvelles catégories de revenus : plus de 90 % des revenus aujourd'hui.

Cet abattement a aujourd'hui pour effet essentiel de réduire fortement l'assiette de l'impôt sur le revenu et de contribuer ainsi au maintien d'un barème comportant de taux élevés, ce qui fausse la perception que les contribuables ont de leur taux marginal d'imposition.

Ainsi l'intégration de l'abattement de 20 % donne un taux marginal d'imposition limité à 42,6 % (pour l'imposition des revenus de 2000).

L'intégration est neutre pour tous les revenus qui en bénéficient déjà. Elle serait en revanche défavorable aux contribuables qui déduisent des charges du revenu global (pensions alimentaires, investissements outre-mer, SOFICA, etc.).

Enfin, elle serait favorable pour les revenus qui n'en bénéficient pas jusqu'à présent, soit les traitements, salaires et pensions qui dépassent le plafond de l'abattement (c'est-à-dire ceux supérieurs à 722 000 F), les revenus fonciers, les revenus de capitaux mobiliers et les revenus des non-salariés qui n'ont pas adhéré à un organisme agréé.

C'est pourquoi le conseil des impôts prévoyait une révision des règles d'assiette et une réduction de l'avantage pour les hauts revenus, par le relèvement du taux marginal effectif entre 45 et 50 %.

2 - Intérêt : rendre le système français plus lisible Cette réforme aurait comme premier avantage de simplifier à la fois l'assiette et le calcul de l'impôt sur le revenu.

Elle introduirait une plus grande lisibilité de la progressivité de l'impôt sur le revenu en affichant les taux marginaux réels. Mais elle aurait surtout l'avantage, dans un contexte de concurrence fiscale, de rapprocher la situation de notre pays de celle observée chez nos principaux partenaires.

En effet, nous affichons actuellement un barème sans rapport avec le barème réel. Aucun autre pays ne dispose d'un dispositif comparable, hormis l'Espagne et le Luxembourg. Notre taux marginal affiché est comparé aux taux marginaux supérieurs des Etats-Unis (46,5 %), du Royaume-Uni (40 %) et de l'Allemagne (45 % au terme de la réforme fiscale engagée). La comparaison est d'autant plus défavorable que la plupart des classements ajoutent la CSG et la CRDS et débouchent sur un taux marginal apparent proche de 60 %.