Le Conseil de l'UE autorise le Royaume-Uni à appliquer des mesures spéciales relatives à la TVA sur le carburant utilisé dans les voitures d'entreprise

Voir le communiqué de presse du Conseil p 17.

CJCE du 14 juin 2001 (C-345/99) Commission contre République Française : En soumettant les véhicules utilisés par les assujettis enseignant la conduite à la condition que lesdits véhicules soient affectés à l'usage exclusif de cette activité pour pouvoir exercer le droit à déduction de la TVA ayant grevé l'acquisition de ces biens, la République française n'a pas manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l'article 17, paragraphe 2, de la sixième directive.

Par requête déposée au greffe de la Cour le 17 septembre 1999, la Commission des Communautés européennes a introduit, en vertu de l'article 226 CE, un recours visant à faire constater que, en soumettant les véhicules utilisés par les assujettis enseignant la conduite à la condition que lesdits véhicules soient affectés à l'usage exclusif de cette activité pour pouvoir exercer le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ( TVA ) ayant grevé l'acquisition de ces biens, la République française a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l'article 17, paragraphe 2, de la sixième directive. 

1.La réglementation communautaire

L'article 17, paragraphe 2, sous a), de la sixième directive dispose : «Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable: a) la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée à l'intérieur du pays pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti».

L'article 17, paragraphe 6, de la sixième directive prévoit : «Au plus tard avant l'expiration d'une période de quatre ans à compter de la date d'entrée en vigueur de la présente directive, le Conseil, statuant à l'unanimité sur proposition de la Commission, déterminera les dépenses n'ouvrant pas droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée. En tout état de cause, seront exclues du droit à déduction les dépenses n'ayant pas un caractère strictement professionnel, telles que les dépenses de luxe, de divertissement ou de représentation. Jusqu'à l'entrée en vigueur des règles visées ci-dessus, les États membres peuvent maintenir toutes les exclusions prévues par leur législation nationale au moment de l'entrée en vigueur de la présente directive.»

Aucune des propositions présentées par la Commission au Conseil en vertu de l'article 17, paragraphe 6, premier alinéa, de la sixième directive n'a été adoptée par ce dernier. 

2.La législation française

Le 1er janvier 1979, date d'entrée en vigueur de la sixième directive, tous les véhicules de tourisme étaient en principe exclus du droit à déduction de la TVA par la législation française.

À compter du 1er janvier 1993, le régime français de la TVA a été modifié afin d'ouvrir un droit à déduction pour certains véhicules ou engins.

À cet égard, l'article 273 septies A du code général des impôts ( CGI ), dans sa version résultant de la loi 91-716, du 26 juillet 1991 (JORF du 27 juillet 1991, p. 9955, ci-après le «code général des impôts»), prévoit: « La taxe sur la valeur ajoutée afférente aux achats, importations, acquisitions intracommunautaires, livraisons et services effectués à compter du 1er janvier 1993 cesse d'être exclue du droit à déduction en ce qui concerne les véhicules ou engins affectés de façon exclusive à l'enseignement de la conduite.»

3.Les circonstances ayant conduit à l’introduction du recours

La Commission a soutenu à l’encontre de la France que l'exigence d'une affectation exclusive à l'enseignement de la conduite, prévue à l'article 273 septies A du code général des impôts, n'est pas conforme à l'article 17, paragraphe 2, de la sixième directive, qui prévoit le droit à déduction de la taxe en amont dont l'assujetti est redevable, sans autre condition que l'utilisation des biens et des services pour les besoins de ses opérations taxées.

Dans ces circonstances, la Commission a décidé d'introduire le présent recours.

4.Le manquement allégué et l'appréciation de la Cour

Selon la Commission, l'article 17, paragraphe 6, de la sixième directive permettrait uniquement aux États membres de maintenir les mesures nationales d'exclusion du droit à déduction de la TVA qui existaient à la date d'entrée en vigueur de cette directive, à savoir au 1er janvier 1979.

En revanche, cette disposition ne permettrait pas de modifier semblable exclusion en introduisant par la suite un droit à déduction soumis à condition. Si un État membre modifie sa législation ultérieurement, il ne pourrait le faire qu'en se conformant aux dispositions de l'article 17, paragraphe 2, de la sixième directive, autrement dit en introduisant un droit à déduction de la TVA sans autre condition que l'utilisation des biens et des services pour les besoins des opérations taxées de l'assujetti. 16.

La Commission souligne qu'il n'appartient pas à un État membre de définir lui-même les règles qui s'appliquent en matière de droit à déduction de la TVA.

Seul le législateur communautaire serait compétent pour ce faire.

La condition imposée par la République française afin de pouvoir bénéficier du droit à déduction, à savoir une affectation exclusive à l'activité d'enseignement de la conduite, serait étrangère à la sixième directive. Si un État membre estime nécessaire la mise en place de régimes spéciaux, il devrait avoir recours au système instauré en vertu de l'article 27 de la sixième directive et demander dans ce cadre d'être autorisé à introduire une dérogation spéciale afin de simplifier la perception de la taxe ou d'éviter certaines fraudes ou évasions fiscales, ce que la République française n'a pas fait en l'espèce.

Le gouvernement français, soutenu par le gouvernement du Royaume-Uni, fait valoir que la disposition nationale litigieuse n'introduit pas un nouveau régime d'exclusion, qui serait interdit par l'article 17, paragraphe 6, de la sixième directive, mais qu'elle constitue une simple dérogation à une exclusion existante.

L'exclusion totale initiale du droit à déduction de la TVA afférente aux véhicules affectés à l'enseignement de la conduite étant conforme à l'article 17, paragraphe 6, de la sixième directive, il s'ensuivrait que l'autorisation du droit à déduction de cette TVA sous certaines conditions serait logiquement également conforme au droit communautaire.

À cet égard, il convient de rappeler que l'article 17, paragraphe 2, de la sixième directive énonce en termes explicites et précis le principe de la déduction des montants facturés comme TVA pour les biens livrés ou les services rendus à l'assujetti, dans la mesure où ces biens ou ces services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées.

Le principe du droit à déduction de la TVA est néanmoins soumis à la disposition dérogatoire figurant à l'article 17, paragraphe 6, de la sixième directive, et en particulier à son second alinéa.

Les États membres sont ainsi autorisés à maintenir leur législation existant en matière d'exclusion du droit à déduction à la date d'entrée en vigueur de la sixième directive, jusqu'à ce que le Conseil arrête les dispositions prévues à cet article (voir arrêt du 5 octobre 1999, Royscot e.a., C-305/97, Rec. p. I- 6671, point 29).

Cependant, aucune des propositions présentées par la Commission au Conseil en vertu de l'article 17, paragraphe 6, premier alinéa, de la sixième directive n'ayant été adoptée par ce dernier, il y a lieu de rappeler que les États membres peuvent maintenir leur législation existant en matière d'exclusion du droit à déduction de la TVA jusqu'à ce que le législateur communautaire établisse un régime communautaire des exclusions et réalise ainsi l'harmonisation progressive des législations nationales en matière de TVA (voir arrêt Royscot e.a., précité, point 31).

Aux fins d'apprécier la compatibilité de la modification législative nationale en cause avec les dispositions de la sixième directive, il convient de se référer à l'arrêt du 29 avril 1999, Norbury Developments (C-136/97, Rec. p. I- 2491), qui concernait une autre disposition transitoire de la sixième directive, à savoir l'article 28, paragraphe 3, sous b), relatif aux exonérations de TVA. La Cour a considéré dans cet arrêt que des modifications introduites dans la législation d'un État membre qui n'avaient pas étendu le domaine de l'exonération de TVA, mais l'avaient au contraire réduit, n'avaient pas méconnu le libellé dudit article. En effet, si cet article s'oppose à l'introduction de nouvelles exonérations ou à l'extension de la portée des exonérations existantes postérieurement à la date d'entrée en vigueur de la sixième directive, il ne fait pas obstacle à la réduction de celles-ci, leur suppression constituant l'objectif de l'article 28, paragraphe 4, de la sixième directive (voir arrêt Norbury Developments, précité, point 19).

L'interprétation de l'article 17, paragraphe 6, de la sixième directive se prête à l'application d'un raisonnement analogue. Ainsi, dans la mesure où la réglementation d'un État membre modifie en le réduisant, postérieurement à l'entrée en vigueur de la sixième directive, le champ des exclusions existantes et se rapproche par là même de l'objectif de la sixième directive, il y a lieu de considérer que cette réglementation est couverte par la dérogation prévue à l'article 17, paragraphe 6, second alinéa, de la sixième directive et n'enfreint pas son article 17, paragraphe 2.

En l'espèce, la modification législative nationale remplace une exclusion totale des véhicules de tourisme du droit à déduction de la TVA par une autorisation de déduction partielle, à savoir portant sur les véhicules et les engins affectés de façon exclusive à l'enseignement de la conduite. Force est de constater que la modification ainsi apportée à la législation française a pour effet de réduire le champ des exclusions existantes et de rapprocher cette législation du régime général de déduction visé à l'article 17, paragraphe 2, de la sixième directive.

Dès lors, il y a lieu de considérer que, en soumettant les véhicules utilisés par les assujettis enseignant la conduite à la condition que lesdits véhicules soient affectés à l'usage exclusif de cette activité pour pouvoir exercer le droit à déduction de la TVA ayant grevé l'acquisition de ces biens, la République française n'a pas manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l'article 17, paragraphe 2, de la sixième directive.

Par ces motifs, La Cour a rejeté le recours introduit par la Commission.