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Arrêt de la CJCE en date du 13 mars 2007
relatif au traitement fiscal d’intérêts
versés par des sociétés résidentes du
Royaume-Uni en rémunération de fonds
empruntés à une société appartenant au même
groupe ne résidant pas dans cet État membre
(Affaire C-524/04)
Conclusions de la CJCE :
L’article 43
CE s’oppose à une législation d’un État
membre qui restreint la possibilité pour une
société résidente de déduire, à des fins
fiscales, les intérêts versés en
rémunération de fonds empruntés à une
société mère, directe ou indirecte,
résidente d’un autre État membre ou à une
société résidente d’un autre État membre
contrôlée par une telle société mère, sans
soumettre à cette restriction une société
résidente ayant emprunté des fonds à une
société également résidente, sauf si, d’une
part, cette législation se base sur un
examen d’éléments objectifs et vérifiables
permettant d’identifier l’existence d’un
montage purement artificiel à des seules
fins fiscales en prévoyant la possibilité
pour le contribuable de produire, le cas
échéant et sans être soumis à des
contraintes administratives excessives, des
éléments concernant les raisons commerciales
sous-jacentes à la transaction en cause et,
d’autre part, lorsque l’existence d’un tel
montage est établie, ladite législation ne
qualifie ces intérêts de bénéfices
distribués que dans la mesure où ils
excèdent ce qui aurait été convenu dans des
conditions de pleine concurrence.
Une
législation d’un État membre telle que celle
visée à la première question ne relève pas
de l’article 43 CE lorsqu’elle s’applique à
une situation dans laquelle une société
résidente se voit accorder un prêt par une
société résidente d’un autre État membre ou
d’un pays tiers qui, elle-même, ne contrôle
pas la société emprunteuse et lorsque ces
deux sociétés sont contrôlées, directement
ou indirectement, par une société apparentée
commune résidant dans un pays tiers.
En l’absence
de réglementation communautaire, il
appartient à l’ordre juridique interne de
chaque État membre de désigner les
juridictions compétentes et de régler les
modalités procédurales des recours en
justice destinés à assurer la sauvegarde des
droits que les justiciables tirent du droit
communautaire, y compris la qualification
des actions engagées par les personnes
lésées devant les juridictions nationales.
Celles-ci sont néanmoins tenues de garantir
que les justiciables disposent d’une voie de
recours effective leur permettant d’obtenir
le remboursement de l’impôt indûment perçu
et des montants payés à cet État membre ou
retenus par celui-ci en rapport direct avec
cet impôt. S’agissant d’autres préjudices
qu’aurait subis une personne en raison d’une
violation du droit communautaire imputable à
un État membre, ce dernier est tenu de
réparer les dommages causés aux particuliers
dans les conditions énoncées au point 51 de
l’arrêt du 5 mars 1996, Brasserie du Pêcheur
et Factortame (C-46/93 et C-48/93), sans que
cela exclue que, sur le fondement du droit
national, la responsabilité de l’État puisse
être engagée dans des conditions moins
restrictives.
Lorsqu’il
s’avère que la législation d’un État membre
constitue une entrave à la liberté
d’établissement prohibée par l’article 43
CE, la juridiction de renvoi peut, afin de
déterminer les préjudices indemnisables,
vérifier si les personnes lésées ont fait
preuve d’une diligence raisonnable pour
éviter ces préjudices ou en limiter la
portée et si, notamment, elles ont utilisé
en temps utile toutes les voies de droit qui
étaient à leur disposition. Toutefois, afin
d’éviter que l’exercice des droits que
l’article 43 CE confère aux particuliers
soit rendu impossible ou excessivement
difficile, la juridiction de renvoi peut
déterminer si l’application de cette
législation, combinée, le cas échéant, aux
dispositions pertinentes des conventions
préventives de la double imposition, aurait
en toute hypothèse conduit à l’échec des
prétentions des demanderesses au principal
auprès de l’administration fiscale de l’État
membre concerné.
L'arrêt est
disponible à l'adresse :
http://curia.europa.eu/jurisp/cgi-bin/form.pl?lang=FR&Submit=rechercher&numaff=C-524/04
Le communiqué
est disponible à l'adresse :
http://www.curia.europa.eu/fr/actu/communiques/cp07/aff/cp070022fr.pdf
publié le 19/003/07
Adoption par le conseil du gouvernement
luxembourgeois du
projet de loi portant transposition de la
directive 2005/19/CE modifiant la directive
90/434/CEE concernant le régime fiscal
commun applicable aux fusions, scissions,
apports d’actifs
A été adopté le
projet de loi portant 1) transposition de la
directive 2005/19/CE modifiant la directive
90/434/CEE concernant le régime fiscal
commun applicable aux fusions, scissions,
apports d’actifs et échanges d’actions
intéressant des sociétés d’Etats membres
différents, 2) transposition de la directive
2006/98/CE portant adaptation de certaines
directives dans le domaine de la fiscalité,
en raison de l’adhésion de la Bulgarie et de
la Roumanie, dans la mesure où cette
directive a trait au domaine de la fiscalité
directe, 3) modification de certaines autres
dispositions en matière des impôts directs.
Le conseil du
gouvernement disponible à l'adresse :
http://www.gouvernement.lu/salle_presse/conseils_de_gouvernement/2007/02/16conseil/index.html#4
publié le 05/03/07
Communiqué de la Commission européenne du 4
décembre 2006 relatif
à la suppression du droit d'apport sur les
rassemblements de capitaux (IP/06/1673)
La Commission
européenne propose une suppression
progressive du droit d'apport d'ici 2010
afin de favoriser la croissance des
entreprises de l'Union européenne. Le droit
d'apport est un impôt indirect prélevé sur
les apports aux sociétés de capitaux et sur
les opérations de restructuration de ces
sociétés. Compte tenu de ses effets
économiques néfastes, il constitue un
obstacle à la croissance économique.
Aujourd'hui, sur les 25 États membres, seuls
sept (la Grèce, l'Espagne, Chypre, le
Luxembourg, l'Autriche, la Pologne et le
Portugal) continuent de le percevoir.
Le communiqué
est disponible à l'adresse :
http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=IP/06/1673&format=HTML&aged=0&language=fr&guiLanguage=fr
publié le 11/12/06
Arrêt
de la CJCE en date du 17 octobre 2002
relatif à l'interprétation
de l'article 4, paragraphe 1, sous d), de la
directive 69/335/CEE du Conseil, du 17
juillet 1969,
sur le droit d'apport et
concernant les impôts indirects frappant
les rassemblements de capitaux (JO L 249, p.
25), telle que modifiée par l'acte relatif
aux conditions d'adhésion de la république
d'Autriche, de la république de Finlande et
du royaume de Suède et aux adaptations des
traités sur lesquels est fondée l'Union
européenne, (affaire C-71/00).
L'article
4, paragraphe 1, sous d), de la directive
69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969,
concernant les impôts indirects frappant
les rassemblements de capitaux, telle que
modifiée par l'acte relatif aux conditions
d'adhésion de la république d'Autriche, de
la république de Finlande et du royaume de
Suède et aux adaptations des traités sur
lesquels est fondée l'Union européenne,
doit être interprété en ce sens que sont
soumises au droit d'apport des contributions
financières qu'une société mère effectue
au bénéfice d'une société de capitaux
procédant à une augmentation de son avoir
social au moyen de l'émission de bons de
jouissance pour permettre l'acquisition de
ceux-ci par une filiale de ladite société
mère.
Par
ordonnance du 17 février 2000, parvenue à
la Cour le 2 mars suivant, le
Verwaltungsgerichtshof a posé, en
application de l'article 234 CE, une
question préjudicielle relative à
l'interprétation de l'article 4, paragraphe
1, sous d), de la directive 69/335/CEE du
Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les
impôts indirects frappant les
rassemblements de capitaux (JO L 249, p.
25), telle que modifiée parl'acte relatif
aux conditions d'adhésion de la république
d'Autriche, de la république de Finlande et
du royaume de Suède et aux adaptations des
traités sur lesquels est fondée l'Union
européenne (JO 1994, C 241, p. 21, et JO
1995, L 1, p. 1, ci-après la «directive
69/335»).
Cette
question a été soulevée dans le cadre
d'un litige opposant D à la
Finanzlandesdirektion für Wien,
Niederösterreich und Burgenland
(administration des finances pour Vienne, la
Basse-Autriche et le Burgenland, ci-après
la «Finanzlandesdirektion») au sujet de la
perception du droit d'apport sur des
contributions financières versées au
profit de Develop à l'occasion de
l'émission de bons de jouissance.
Le
cadre juridique
La
réglementation communautaire
Ainsi qu'il
ressort de son premier considérant, la
directive 69/335 tend à promouvoir la libre
circulation des capitaux, considérée comme
l'une des conditions essentielles à la
création d'une union économique ayant des
caractéristiques analogues à celles d'un
marché intérieur.
Selon le
sixième considérant de la directive
69/335, la poursuite d'une telle finalité
suppose, en ce qui concerne la taxation
frappant les rassemblements de capitaux, la
suppression des impôts indirects
jusqu'alors en vigueur dans les États
membres et l'application, à leur place,
d'un impôt perçu une seule fois dans le
marché commun et d'un niveau égal dans
tous les États membres.
Aux termes
de l'article 4, paragraphe 1, de la
directive 69/335:
«Sont
soumises au droit d'apport les opérations
suivantes:
[...]
c)
l'augmentation du capital social d'une
société de capitaux au moyen de l'apport
de biens de toute nature;
d)
l'augmentation de l'avoir social d'une
société de capitaux au moyen de l'apport
de biens de toute nature rémunéré, non
par des parts représentatives du capital ou
de l'avoir social, mais par des droits de
même nature que ceux d'associés, tels que
droit de vote, participation aux bénéfices
ou au boni de liquidation;
[...]»
L'article
5, paragraphe 1, de la directive 69/335 est
libellé comme suit:
«1. Le
droit est liquidé:
a) dans le
cas de constitution d'une société de
capitaux, de l'augmentation de son capital
social ou de l'augmentation de son avoir
social, opérations visées à l'article 4
paragraphe 1 sous a), c) et d): sur la
valeur réelle des biens de toute nature
apportés ou à apporter par les associés,
après déduction des obligations assumées
et des charges supportées par la société
du fait de chaque apport; les États membres
ont la faculté de ne percevoir le droit
d'apport qu'au fur et à mesure des
libérations effectives;
[...]
d) dans le
cas de l'augmentation de l'avoir social
visée à l'article 4 paragraphe 2 sous b):
sur la valeur réelle des prestations
effectuées, après déduction des
obligations assumées et des charges
supportées par la société du fait de ces
prestations;
[...]»
La
législation nationale
Conformément
à l'article 2, paragraphe 1, point 1, du
Kapitalverkehrsteuergesetz (loi relative à
l'impôt sur les mouvements de capitaux), du
16 octobre 1934 (DRGBl. 1934/1058, dans la
version modifiée telle que publiée au BGBl.
1995/21, ci-après le «KVG»), le droit
d'apport «frappe l'acquisition de droits
sociaux dans une société de capitaux
résidente par le premier acquéreur».
En vertu de
l'article 5, point 1, du KVG, les droits de
jouissance sont réputés constituer des
droits sociaux. Conformément au point 2 de
cette même disposition, les titulaires de
droits de jouissance sont assimilés à des
associés de la société de capitaux qui a
émis ces droits.
En vertu de
l'article 7, paragraphe 1, sous a), du KVG,
la base imposable prise en considération
lors de l'acquisition de droits sociaux, et
donc également lors de l'acquisition de
bons de jouissance, est constituée par la
valeur de la contrepartie versée, cette
dernière contenant également les coûts
relatifs à la constitution de la société
ou à l'augmentation de son capital social
assumés par les associés, à l'exception
du droit d'apport dû pour l'acquisition des
droits sociaux.
Le
litige au principal et la question
préjudicielle
D est une
société à responsabilité limitée dont
les associés sont K et R.
En décembre
1995, RL a souscrit des bons de jouissance
émis par D pour un montant nominal total de
1 615 000 ATS.
Ainsi qu'il
ressort de l'ordonnance de renvoi, ces bons
de jouissance représentaient un droit de
participation aux bénéfices courants de D,
à l'actif social de celle-ci, à la valeur
de cette société, qui comprend l'ensemble
de ses réserves occultes et sa valeur
commerciale, ainsi qu'au boni de liquidation
de ladite société.
Il résulte
également de l'ordonnance de renvoi que ces
bons de jouissance conféraient en outre à
leur titulaire le droit au remboursement du
montant nominal majoré des versements
supplémentaires éventuellement effectués.
En cas de dissolution par résiliation du
rapport de droit relatif aux droits de
jouissance, les titulaires de bons avaient
droit à une somme représentant leur
quote-part de la valeur de D au moment de sa
dissolution et devaient, au minimum,
recevoir le montant nominal de leurs bons de
jouissance majoré des versements
supplémentaires éventuellement effectués.
En cas de liquidation de ladite société,
les titulaires de bons de jouissance
devaient participer au boni de liquidation
à concurrence de la valeur de leurs bons.
L'acquisition de ces bons de jouissance ne
devait par ailleurs créer aucun rapport de
droit à caractère social, de quelque
nature que ce soit, entre la société
émettant les bons et leurs acquéreurs. Par
ailleurs, ceux-ci ne disposaient pas de
certains droits de l'associé, tels que le
droit de vote ou le droit de participer aux
assemblées générales.
Le 16
février 1996, la déclaration relative à
l'émission des bons de jouissance a été
déposée auprès du Finanzamt für
Gebühren und Verkehrsteuern (administration
fiscale des taxes et droits
d'enregistrement). Il ressortait de cette
déclaration que, outre le montant de 1 615
000 ATS versé par RL, D avait perçu une
contribution financière supplémentaire
s'élevant à 321 385 000 ATS de la part de
RL. D, qui a admis que cette contribution
supplémentaire avait été effectuée dans
le cadre de l'émission des bons de
jouissance, a néanmoins fait valoir que
ladite contribution n'était pas soumise au
droit d'apport en raison du fait qu'elle ne
provenait pas de l'acquéreur des bons, mais
de la société mère de celui-ci.
Par décision
du 29 mai 1996, le Finanzamt für Gebühren
und Verkehrsteuern a déterminé le droit
d'apport dû par D en retenant comme base
imposable le montant de 323 000 000 ATS.
D a introduit
un recours contre cette décision devant la
Finanzlandesdirektion, dans lequel elle
faisait valoir qu'une contribution
supplémentaire, telle que la «contribution
de grand-mère» («Großmutterzuschuss»)
effectuée par RL, versée par un
non-associé, n'est pas assujettie au droit
d'apport. Toutefois, dans ledit recours, D
n'a pas contesté la perception du droit
d'apport sur le montant de 1 615 000 ATS.
Par décision
du 18 juillet 1997, la Finanzlandesdirektion
a rejeté ce recours au motif que l'origine
des apports reçus dans le cadre de
l'émission des bons de jouissance est sans
importance, puisque les sommes versées à
hauteur du montant nominal des bons de
jouissance et la contribution
supplémentaire forment un tout. En effet,
ces deux sommes devraient être
considérées comme un ensemble dans la
mesure où elles déterminent tant le
montant du droit au remboursement que le
montant du droit aux bénéfices auxquels le
titulaire des bons peut prétendre.
D a attaqué
ladite décision devant le
Verwaltungsgerichtshof. À l'appui de son
recours, elle a notamment fait valoir que,
en vertu de l'article 4 de la directive
69/335, des contributions financières
supplémentaires qui n'émanent pas d'un
associé de la société de capitaux qui en
bénéficie ne peuvent être soumises au
droit d'apport.
Dans
ces conditions, le Verwaltungsgerichtshof a
décidé de surseoir à statuer et de poser
à la Cour la question préjudicielle
suivante:
«Les
prestations que l'acquéreur de droits de
jouissance au sein d'une société de
capitaux ne fournit pas lui-même mais par
l'intermédiaire de sa société mère
constituent-elles un 'apport de biens de
toute nature' au sens de l'article 4,
paragraphe 1, sous d), de la directive
69/335 [...]?»
Sur la
question préjudicielle
Par sa
question, la juridiction de renvoi demande
en substance si l'article 4, paragraphe 1,
sous d), de la directive 69/335 doit être
interprété en ce sens que sont soumises au
droit d'apport des contributions
financières qu'une société mère effectue
au bénéfice d'une société de capitaux
procédant à une augmentation de son avoir
social au moyen de l'émission de bons de
jouissance pour permettre l'acquisition de
ceux-ci par une filiale de ladite société
mère.
À cet
égard, il convient tout d'abord de relever
que, ainsi qu'il ressort de l'arrêt
de ce jour, (C-138/00,
non encore publié au Recueil),
l'émission par une société de capitaux de
bons de jouissance tels que ceux en cause
dans l'affaire au principal relève, en
principe, du champ d'application de
l'article 4, paragraphe 1, sous d), de la
directive 69/335.
Il y a lieu
ensuite de relever également que la Cour a
jugé que le fait que l'acquéreur de ces
bons de jouissance n'est pas un associé de
la société qui les a émis n'est pas de
nature à faire échapper cette opération
au champ d'application de la directive
69/335 (voir, en ce sens, arrêt
précité).
Il s'ensuit
que tous les apports effectués par
l'acquéreur de bons de jouissance pour
financer cette acquisition sont soumis au
droit d'apport en application de l'article
4, paragraphe 1, sous d), de la directive
69/335.
Or, doivent
être considérées comme des apports devant
financer l'acquisition de bons de jouissance
les contributions financières
supplémentaires excédant la valeur
nominale de ces bons que l'acquéreur de
ceux-ci verse à la société émettrice,
dès lors que ce versement constitue une
condition indispensable à la réalisation
de cette acquisition (voir, par analogie, arrêt
de ce jour C-339/99, non encore publié
au Recueil).
Enfin, il
convient également de rappeler qu'il
résulte de l'arrêt
précité, que, lorsqu'il s'agit de
déterminer si une opération relève du
champ d'application de l'article 4 de la
directive 69/335, il convient d'adopter une
approche économique et non pas une approche
formelle, fondée uniquement sur l'origine
des apports, en recherchant quelle est la
personne à laquelle le versement des
apports doit être réellement attribué.
Dès lors,
lorsqu'il s'agit de déterminer si des
contributions financières supplémentaires
effectuées par la société mère de
l'acquéreur de bons de jouissance relèvent
de l'article 4, paragraphe 1, sous d), de la
directive 69/335, il convient de vérifier
dans quelle mesure le versement desdites
contributions doit être attribué à cet
acquéreur.
À cet
égard, il y a lieu de relever que le fait
que l'obligation d'effectuer de telles
contributions incombe à ladite filiale et
la circonstance que ce paiement a eu un
caractère libératoire à l'égard de
celle-ci constituent des indices de nature
à établir que le versement desdites
contributions par la société mère d'une
filiale doit être attribué à cette
dernière (voir,
en ce sens, arrêt précité).
Il appartient
toutefois à la juridiction nationale de
déterminer, eu égard aux circonstances de
l'affaire dont elle est saisie, si le
versement d'une contribution financière
supplémentaire par l'acquéreur des bons de
jouissance est effectué pour financer cette
acquisition - ou s'il y a un lien
nécessaire avec celle-ci - et, au cas où
ce versement est effectué par la société
mère de l'acquéreur desdits bons, s'il
doit être attribué à ce dernier.
Eu égard aux
considérations qui précèdent, il convient
de répondre à la question posée que
l'article 4, paragraphe 1, sous d), de la
directive 69/335 doit être interprété en
ce sens que sont soumises au droit d'apport
des contributions financières qu'une
société mère effectue au bénéfice d'une
société de capitaux procédant à une
augmentation de son avoir social au moyen de
l'émission de bons de jouissance pour
permettre l'acquisition de ceux-ci par une
filiale de ladite société mère.
Par ces
motifs,
LA COUR
statuant sur
la question à elle soumise par le
Verwaltungsgerichtshof, par ordonnance du 17
février 2000, dit pour droit:
L'article
4, paragraphe 1, sous d), de la directive
69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969,
concernant les impôts indirects frappant
les rassemblements de capitaux, telle que
modifiée par l'acte relatif aux conditions
d'adhésion de la république d'Autriche, de
la république de Finlande et du royaume de
Suède et aux adaptations des traités sur
lesquels est fondée l'Union européenne,
doit être interprété en ce sens que sont
soumises au droit d'apport des contributions
financières qu'une société mère effectue
au bénéfice d'une société de capitaux
procédant à une augmentation de son avoir
social au moyen de l'émission de bons de
jouissance pour permettre l'acquisition de
ceux-ci par une filiale de ladite société
mère.
publié
le 21/10/02
Arrêt
de la CJCE en date du 17 octobre 2002
relatif à l'interprétation des articles 4,
paragraphe 1, sous c), et 5, paragraphe 1,
sous a), de la directive 69/335/CEE, sur
le droit d'apport concernant les impôts
indirects
frappant les rassemblements de capitaux,
telle que modifiée par l'acte relatif aux
conditions d'adhésion de la république
d'Autriche, de la république de Finlande et
du royaume de Suède et aux adaptations des
traités sur lesquels est fondée l'Union
européenne (affaire C-339/99).
1)
L'article 4, paragraphe 1, sous c), de la
directive 69/335/CEE du Conseil, du 17
juillet 1969, concernant les impôts
indirects frappant les rassemblements de
capitaux, telle que modifiée par l'acte
relatif aux conditions d'adhésion de la
république d'Autriche, de la république de
Finlande et du royaume de Suède et aux
adaptations des traités sur lesquels est
fondée l'Union européenne, doit être
interprété en ce sens que la notion
d'«apport de biens de toute nature» qui y
figure vise les contributions financières
qu'une société mère effectue au
bénéfice d'une société de capitaux
procédant à une augmentation de son
capital social au moyen d'une émission de
nouvelles actions pour permettre
l'acquisition de celles-ci par une filiale
de ladite société mère.
2)
L'article 4, paragraphe 1, sous c), de la
directive 69/335, telle que modifiée par
l'acte d'adhésion susmentionné, doit être
interprété en ce sens que la notion
d'«apport de biens de toute nature» qui y
figure vise des contributions financières
supplémentaires qu'un nouvel associé verse
non pas à la société de capitaux qui
augmente son capital social mais à des
filiales de celle-ci, lorsqu'il ressort
clairement des circonstances de l'espèce
que, d'un point de vue économique, la
véritable bénéficiaire de ces
contributions est ladite société.
3) Des
apports effectués sous réserve de la
réalisation d'une condition suspensive ne
constituent des apports au sens de l'article
4, paragraphe 1, sous c), de la directive
69/335, telle que modifiée par ledit acte
d'adhésion, qu'après que ladite condition
s'est réalisée.
4) Le
droit d'apport ne constitue pas une
«obligation» ou une «charge» au sens de
l'article 5, paragraphe 1, sous a), de la
directive 69/335, telle que modifiée
par l'acte d'adhésion mentionné au point 1
du présent dispositif.
Par
ordonnance du 1er septembre 1999, parvenue
à la Cour le 13 septembre suivant, le
Verwaltungsgerichtshof a posé, en
application de l'article 234 CE, quatre
questions préjudicielles relatives à
l'interprétation des articles 4, paragraphe
1, sous c), et 5, paragraphe 1, sous a), de
la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17
juillet 1969, concernant les impôts
indirects frappant les rassemblements de
capitaux (JO L 249, p. 25), telle que
modifiée par l'acte relatif aux conditions
d'adhésion de la république d'Autriche, de
la république de Finlande et du royaume de
Suède et aux adaptations des traités sur
lesquels est fondée l'Union européenne (JO
1994, C 241, p. 21, et JO 1995, L 1, p. 1,
ci-après la «directive 69/335»).
Ces questions
ont été soulevées dans le cadre d'un
litige opposant E. à la
Finanzlandesdirektion für Steiermark
(administration des finances du Land de
Styrie, ci-après la «Finanzlandesdirektion»)
au sujet de la perception du droit d'apport
lors de l'augmentation du capital social
d'une société de capitaux financée par
l'émission de nouvelles actions et du
versement, par la société mère du nouvel
associé de ladite société, de
différentes contributions financières.
Le
cadre juridique
La
réglementation communautaire
Ainsi qu'il
ressort de son premier considérant, la
directive 69/335 tend à promouvoir la libre
circulation des capitaux, considérée comme
l'une des conditions essentielles à la
création d'une union économique ayant des
caractéristiques analogues à celles d'un
marché intérieur.
Selon le
sixième considérant de la directive
69/335, la poursuite d'une telle finalité
suppose, en ce qui concerne la taxation
frappant les rassemblements de capitaux, la
suppression des impôts indirects
jusqu'alors en vigueur dans les États
membres et l'application, à leur place,
d'un impôt perçu une seule fois dans le
marché commun et d'un niveau égal dans
tous les États membres.
Aux termes de
l'article 4, paragraphe 1, de la
directive 69/335:
«Sont
soumises au droit d'apport les opérations
suivantes:
[...]
c)
l'augmentation du capital social d'une
société de capitaux au moyen de l'apport
de biens de toute nature;
d)
l'augmentation de l'avoir social d'une
société de capitaux au moyen de l'apport
de biens de toute nature rémunéré, non
par des parts représentatives du capitalou
de l'avoir social, mais par des droits de
même nature que ceux d'associés, tels que
droit de vote, participation aux bénéfices
ou au boni de liquidation;
[...]»
L'article
4, paragraphe 2, de la directive 69/335
prévoit:
«Peuvent
continuer à être soumises au droit
d'apport les opérations suivantes, dans la
mesure où elles étaient taxées au taux de
1 % à la date du 1er juillet 1984:
a)
l'augmentation du capital social d'une
société de capitaux par incorporation de
bénéfices, réserves ou provisions;
b)
l'augmentation de l'avoir social d'une
société de capitaux au moyen de
prestations effectuées par un associé qui
n'entraînent pas une augmentation du
capital social, mais qui trouvent leur
contrepartie dans une modification des
droits sociaux ou bien qui sont susceptibles
d'augmenter la valeur des parts sociales;
c)
l'emprunt que contracte une société de
capitaux, si le créancier a droit à une
quote-part des bénéfices de la société;
d)
l'emprunt que contracte une société de
capitaux auprès d'un associé, du conjoint
ou d'un enfant d'un associé, ainsi que
celui contracté auprès d'un tiers,
lorsqu'il est garanti par un associé, à la
condition que ces emprunts aient la même
fonction qu'une augmentation du capital
social.
[...]»
L'article
5 de la directive 69/335 est libellé comme
suit:
«1. Le
droit est liquidé:
a) dans le
cas de constitution d'une société de
capitaux, de l'augmentation de son capital
social ou de l'augmentation de son avoir
social, opérations visées à l'article 4
paragraphe 1 sous a), c) et d): sur la
valeur réelle des biens de toute nature
apportés ou à apporter par les associés,
après déduction des obligations assumées
et des charges supportées par la société
du fait de chaque apport; les États membres
ont la faculté de ne percevoir le droit
d'apport qu'au fur et à mesure des
libérations effectives;
[...]
d) dans le
cas de l'augmentation de l'avoir social
visée à l'article 4 paragraphe 2 sous b):
sur la valeur réelle des prestations
effectuées, après déduction
desobligations assumées et des charges
supportées par la société du fait de ces
prestations;
[...]
Dans les
cas visés au paragraphe 1 sous a) et b),
les États membres peuvent déterminer le
montant sur lequel le droit est à percevoir
sur la base de la valeur réelle des parts
sociales attribuées ou appartenant à
chaque associé; cela ne s'applique pas aux
cas où uniquement des apports en numéraire
sont à effectuer. Le montant sur lequel le
droit est liquidé ne peut en aucun cas
être inférieur au montant nominal des
parts sociales attribuées ou appartenant à
chaque associé.
[...]»
La
législation nationale
Conformément
à l'article 2, paragraphe 1, point 1, du
Kapitalverkehrsteuergesetz (loi relative à
l'impôt sur les mouvements de capitaux), du
16 octobre 1934 (DRGBl. 1934/1058, dans la
version modifiée telle que publiée au BGBl.
1995/21, ci-après le «KVG»), le droit
d'apport «frappe l'acquisition de droits
sociaux dans une société de capitaux
résidente par le premier acquéreur».
En vertu de
l'article 7, paragraphe 1, sous a), du KVG,
la base imposable prise en considération
lors d'une telle acquisition est constituée
par la valeur de la contrepartie versée,
cette dernière contenant également les
coûts relatifs à la constitution de la
société ou à l'augmentation de son
capital social assumés par les associés,
à l'exception du droit d'apport dû pour
l'acquisition des droits sociaux.
Le
litige au principal et les questions
préjudicielles
E. est une
société anonyme dont le capital social
intégralement libéré s'élevait, avant la
transaction à l'origine de l'affaire au
principal, à 500 000 000 ATS et dont
l'actionnaire unique était le Land
Steiermark (Land de Styrie, ci-après le
«Land»). E. détient 98,8 % des actions de
la S., 99,994 % des actions de la S. et
99,996 % des actions de la S. . E. et ses
trois filiales forment le «Groupe E.».
Les 22 et 27
janvier 1998, le Land et ÉI., filiale d'ÉD,
ont conclu un contrat de participation
d'entreprise («Unternehmensbeteiligungsvertrag»)
dont le but était une prise de
participation d'EI dans E par le biais d'une
augmentation du capital social de cette
dernière moyennant l'émission de nouvelles
actions.
Ainsi qu'il
ressort de l'ordonnance de renvoi, le Land
s'est engagé à procéder à une
augmentation du capital social d'E à
hauteur d'une valeur nominale de 166 668 000
ATS, moyennant l'émission de 166 668
actions au porteur d'une valeur nominale de
1 000 ATS, soit un prix d'émission de 1 000
ATS chacune. En outre, le Land devait
renoncer à son droit préférentiel de
souscription et n'autoriser que la seule
société EI à souscrire les actions
nouvellement émises.
EI, pour sa
part, s'est tout d'abord engagée à
souscrire l'intégralité des nouvelles
actions et à procéder au virement du
montant de 166 668 000 ATS sur un compte
détenu par E dénommé «augmentation de
capital 1998». Par le biais de cette
augmentation de capital, EI devait détenir
une participation égale à 25 % plus une
des actions constituant le nouveau capital
social d'E.
EI devait
ensuite verser, en même temps que le
montant nominal des nouvelles actions, une
somme de 5 083 332 000 ATS en tant que
«contribution d'associé» non
remboursable. Ce montant devait être versé
sur le compte d'un tiers mandataire qui
avait l'obligation de virer cette somme,
majorée des intérêts, à titre de
contribution financière, en faveur d'E
et/ou en faveur de ses trois filiales
susmentionnées. Il était prévu que, si le
mandataire n'avait reçu aucune instruction
commune des deux parties au contrat dans les
deux semaines suivant l'émission des
nouvelles actions, il devait procéder au
virement de la somme majorée des intérêts
en faveur d'E. EI pouvait faire verser cette
contribution en tout ou en partie par ED.
Enfin, EI
s'est engagée à verser un montant de 350
000 000 ATS sur un autre compte du même
mandataire, intitulé compte «garantie».
Ce compte devait être maintenu pendant une
durée maximale de deux ans durant lesquels
EI avait droit, sous certaines conditions,
au remboursement de tout montant figurant
sur ledit compte. À l'issue d'un délai
déterminé, le montant total ou le solde du
compte «garantie» devait être versé à E
ou à ses filiales en tant que
«contribution d'associé» non
remboursable.
L'augmentation
du capital social a été décidée le 16
avril 1998, lors d'une assemblée générale
extraordinaire d'E. Le représentant du Land
à cette assemblée disposait d'une
procuration lui permettant d'approuver le
rapport du directoire d'E concernant un
apport de capital par EI d'un montant de 5
600 000 000 ATS.
Ainsi qu'il
résulte du dossier de l'affaire au
principal, EI et ED ont versé les montants
de respectivement 166 668 000 ATS et 5 433
332 000 ATS aux destinataires prévus par le
contrat de participation d'entreprise.
Par décision
du 11 mai 1998, le Finanzamt für Gebühren
und Verkehrsteuern (administration fiscale
des taxes et droits d'enregistrement) de
Graz (Autriche) a déterminé le droit
d'apport dû par E en retenant comme base
imposable le montant de 5 600 000 000 ATS.
E a introduit
un recours contre cette décision devant la
Finanzlandesdirektion en faisant valoir que
seul le montant versé par EI est soumis au
droit d'apport et que les sommes versées
par ED constituent des «contributions de
grand-mère» («Großmutterzuschüsse»)
non soumises au droit d'apport.
La
Finanzlandesdirektion a rejeté ce recours
au motif que l'article 5, paragraphe 1, sous
a), de la directive 69/335 prévoit que la
base d'imposition est constituée par la
valeur réelle des biens de toute nature
apportés ou à apporter par les associés.
E a attaqué
cette décision devant le
Verwaltungsgerichtshof. À l'appui de son
recours, elle a notamment fait valoir que,
conformément à la directive 69/335, les
apports qui n'ont pas augmenté le capital
social d'une société ainsi que ceux pour
lesquels aucun droit social ou droit
comparable n'a été octroyé ne peuvent
être soumis au droit d'apport, non plus que
des contributions qui ne sont pas versées
par un associé de la société de capitaux
qui en bénéficie. Elle a également
soutenu qu'une telle interprétation est
d'autant plus justifiée que ces
contributions bénéficient non pas à la
société qui augmente son capital mais à
des filiales de celle-ci, que le montant du
droit d'apport dû doit être déduit de la
base imposable et que les apports non encore
effectués ne doivent pas être inclus dans
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