Arrêt de la CJCE du 13 décembre 2005 relatif au dégrèvement pour pertes transfrontalières (Affaire C-446/03, Marks & Spencer)

Un régime de dégrèvement de groupe qui ne permet pas à une société mère de déduire de son bénéfice imposable les pertes de ses filiales établies à l'étranger est, en principe, compatible avec le droit communautaire. Toutefois, il est contraire à la liberté d'établissement d'exclure la possibilité pour la société mère résidente de déduire de son bénéfice imposable les pertes subies par les filiales non résidentes, si elle démontre que ces pertes n'ont pas été et ne peuvent pas être prises en compte dans l'État de résidence desdites filiales.

Les articles 43 CE et 48 CE ne s’opposent pas, en l’état actuel du droit communautaire, à une législation d’un État membre qui exclut de manière générale la possibilité pour une société mère résidente de déduire de son bénéfice imposable des pertes subies dans un autre État membre par une filiale établie sur le territoire de celui-ci, alors qu’elle accorde une telle possibilité pour des pertes subies par une filiale résidente. Cependant, il est contraire aux articles 43 CE et 48 CE d’exclure une telle possibilité pour la société mère résidente dans une situation où, d’une part, la filiale non résidente a épuisé les possibilités de prise en compte des pertes qui existent dans son État de résidence au titre de l’exercice fiscal concerné par la demande de dégrèvement ainsi que des exercices fiscaux antérieurs et où, d’autre part, il n’existe pas de possibilités pour que ces pertes puissent être prises en compte dans son État de résidence au titre des exercices futurs soit par elle-même, soit par un tiers, notamment en cas de cession de la filiale à celui-ci.

L'arrêt est édité à l'adresse  :

http://curia.eu.int/jurisp/cgi-bin/form.pl?lang=fr

publié le 19/12/05

Règlement CE du 8 novembre 2005 relatif à la modification du règlement portant adoption de certaines normes comptables internationales (No 1910/2005, L305/4 du 24 novembre 2005) 

Certaines normes comptables internationales et les interprétations s'y rapportant, telles qu'en vigueur au 14 septembre 2002, ont été adoptées par le règlement (CE) no 1725/2003 de la Commission (2), y compris l’IAS 19 Avantages du personnel. 

Le 9 décembre 2004, l’International Accounting Standards Board (IASB) a publié la norme internationale d'information financière no 6 (IFRS 6) Exploration for and evaluation of mineral resources, comme solution provisoire devant permettre aux entités qui opèrent dans ce secteur d’activité de se conformer aux IFRS sans modification majeure de leurs pratiques comptables. 

L’IFRS 6, dispense les entreprises qui exposent des dépenses d'exploration et d'évaluation d’appliquer certaines exigences d'autres IFRS. Dans des cas déterminés, ces entreprises sont autorisées à maintenir le traitement comptable actuellement appliqué à ces dépenses. La norme fournit des orientations sur les indicateurs de perte de valeur des actifs d'exploration et d'évaluation ainsi que sur les tests de perte de valeur à appliquer à ces actifs. 

Le 16 décembre 2004, l’IASB a publié une modification de l’IAS 19 Avantages du personnel. La norme révisée introduit une nouvelle option concernant la comptabilisation des gains et pertes actuariels relatifs aux régimes de retraite à prestations définies. Elle permet à présent de comptabiliser intégralement les gains et pertes actuariels dans un état des profits et pertes (statement of recognised income and expense) distinct du compte de résultat, autrement dit, de les porter directement en compte de capitaux propres. Elle précise également les modalités selon lesquelles les entités d’un groupe doivent prendre en compte au niveau individuel les régimes de retraite à prestations définies existant au niveau du groupe, et prescrit la fourniture d’informations complémentaires. 

Le 2 décembre 2004, le comité d’interprétation des normes internationales d’information financière (IFRIC) a publié son interprétation IFRIC 4 Determining whether an arrangement contains a lease. Cette interprétation expose les critères sur la base desquels il convient de déterminer si un contrat est, ou contient, un contrat de location (exemple: contrat de prise ferme). 

L’IFRIC 4 précise les circonstances dans lesquelles les contrats qui ne revêtent pas la forme juridique d'un contrat de location doivent néanmoins être comptabilisés comme tels, conformément à l’IAS 17. 

Le 16 décembre 2004, le comité d’interprétation des normes internationales d’information financière a publié son l'interprétation IFRIC 5 Rights to interests arising from decommissioning, restoration and environmental funds. Cette interprétation explique comment un contributeur doit comptabiliser sa participation à un fonds, ainsi que ses contributions ultérieures à celui ci. 

La consultation d’experts techniques dans ce domaine a confirmé que l’IFRS 6, l’IAS 19, l’IFRIC 4 et l’IFRIC 5 satisfont aux critères techniques d'adoption prévus à l'article 3, paragraphe 2, du règlement (CE) no 1606/2002. 

L'adoption des normes précitées implique, par voie de conséquence, de modifier l’IFRS 1 Première application des normes internationales d'information financière, l'IAS 1 Présentation des états financiers, l'IAS 16 Immobilisations corporelles, l'IAS 24 Information relative aux parties liées, l’IAS 38 Immobilisations incorporelles et l’IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et évaluation, afin d'assurer la cohérence interne du corps des normes comptables internationales. 

Il convient donc de modifier le règlement (CE) no 1725/2003 en conséquence. 

Le règlement est édité à l'adresse :

http://europa.eu.int/eur-lex/lex/LexUriServ/site/fr/oj/2005/l_305/l_30520051124fr00040029.pdf

publié le 05/12/05

Communiqué de la commission européenne du 4 novembre 2005 relative à la publication d'un document de travail  sur l'imposition des groupes dans l'UE et l'expérience des Etats-Unis et du Canada.  (Communiqué du 4 novembre 2005)

La Commission européenne a publie un document de travail (Taxation paper) sur l'imposition des groupes dans l'UE et l'expérience des Etats-Unis et du Canada.

Le document de travail  est édité à l'adresse :

http://www.europa.eu.int/comm/taxation_customs/taxation/index_fr.htm

publié le 07/11/05

Communiqué de presse de la commission européenne en date du 8 octobre 2004, relatif à l'entrée en vigueur du statut de la société européenne. (Communiqué en date du 8 octobre IP/04/1195 )

Le statut de la société européenne peut en principe être utilisé à partir du 8 octobre 2004, c'est-à-dire plus de trente ans après qu'il a été proposé pour la première fois par la Commission.

Toutefois, seuls six des vingt-huit États membres de l'UE et de l'EEE ont adopté les réglementations nationales nécessaires pour permettre la constitution de sociétés européennes sur leur territoire (Il s'agit de: l'Autriche, la Belgique, la Finlande, le Danemark, l'Islande et la Suède).

En vertu de ce statut, une société européenne peut être constituée par la création d'un holding ou d'une filiale commune, par la fusion de sociétés situées dans au moins deux États membres ou par la transformation d'une société existante constituée conformément au droit interne d'un État membre.

Jusqu'à ce que les autres Etats aient fait de même, de nombreuses sociétés opérant dans plus d'un État membre n'auront pas la possibilité de se constituer en société de droit communautaire et d'évoluer comme un opérateur unique dans toute l'UE en appliquant un jeu unique de règles, une direction unique et des règles publicité uniques.

Le communiqué est édité sur le site :

http://www.europa.eu.int/comm/internal_market/fr/company/company/official/index.htm

Le texte intégral du règlement sur le statut de la société européenne est disponible à l'adresse:
http://alize.finances.gouv.fr/dgiboi/boi2004/3CAPUB/textes/3p504/3p504.pdf
 

publié le 18/10/04

Arrêt de la CJCE en date du 16 mai 2002  relatif aux impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (affaire C-508/99).

Présentation

Par ordonnance du 16 décembre 1999, le Verwaltungsgerichtshof a posé, en application de l'article 234 CE, une question préjudicielle relative à l'interprétation de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux , telle que modifiée par l'acte relatif aux conditions d'adhésion de la république d'Autriche, de la république de Finlande et du royaume de Suède et aux adaptations des traités sur lesquels est fondée l'Union européenne. 

Cette question a été soulevée dans le cadre d'un litige opposant la société X  à l'administration des finances Finlandaise au sujet de la perception du droit d'apport lors de la transformation de la société X en une société de capitaux au sens de la directive 69/335 en raison de l'entrée dans son capital d'une société à responsabilité limitée en tant que commandité.

Rappel des textes applicables

La réglementation communautaire

Ainsi qu'il ressort de son premier considérant, la directive 69/335 tend à promouvoir la libre circulation des capitaux, considérée comme l'une des conditions essentielles à la création d'une union économique ayant des caractéristiques analogues à celles d'un marché intérieur.

Selon le sixième considérant de la directive 69/335, la poursuite d'une telle finalité suppose, en ce qui concerne la taxation frappant les rassemblements de capitaux, la suppression des impôts indirects jusqu'alors en vigueur dans les États membres et l'application, à leur place, d'un impôt perçu une seule fois dans le marché commun et d'un niveau égal dans tous les États membres.

L'article 1er de la directive 69/335 prévoit que cet impôt, dénommé «droit d'apport», est perçu «sur les apports à des sociétés de capitaux».

Conformément à l'article 3, paragraphe 1, sous a), de la directive 69/335, par société de capitaux au sens de cette directive, il faut entendre les sociétés de droit autrichien dénommées «Aktiengesellschaft» (société anonyme) ou «Gesellschaft mit beschränkter Haftung» (société à responsabilité limitée).

L'article 3, paragraphe 2, de la directive 69/335 dispose :

«Est assimilée aux sociétés de capitaux, pour l'application de la présente directive, toute autre société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs. Toutefois, un État membre peut ne pas la considérer comme telle pour la perception du droit d'apport.»

Cette disposition a pour but d'éviter que le choix d'une certaine forme juridique puisse avoir pour conséquence que des activités qui, du point de vue économique, sont équivalentes reçoivent un traitement fiscal différent. À cet effet, elle vise à appréhender, en vue de la perception du droit d'apport, les rassemblements de capitaux qui, tout en ayant la même fonction économique que les sociétés de capitaux proprement dites, à savoir la recherche d'un bénéfice par la mise en commun de capitaux dans un patrimoine séparé, ne remplissent pas les critères de la notion de sociétés de capitaux telle que définie au paragraphe 1 du même article. L'article 3, paragraphe 2, de la directive 69/335 laisse toutefois aux États membres la faculté delimiter la portée de l'assimilation qui y est prévue en leur permettant de soustraire certains rassemblements de capitaux à la perception du droit d'apport.

Les opérations qui sont ou peuvent être soumises par les États membres au droit d'apport harmonisé sont définies à l'article 4 de la directive 69/335 de manière objective et uniforme pour tous les États membres, sans référence aux spécificités éventuelles des droits nationaux particuliers ou à l'organisation des régimes fiscaux nationaux.

Aux termes de l'article 4 de la directive 69/335 :

"1. Sont soumises au droit d'apport les opérations suivantes :

a) la constitution d'une société de capitaux ;

b) la transformation en une société de capitaux d'une société, association ou personne morale qui n'est pas une société de capitaux [...]"

N'est pas une constitution au sens du paragraphe 1 sous a), une quelconque modification de l'acte constitutif ou des statuts d'une société de capitaux et notamment :

a) la transformation d'une société de capitaux en une société de capitaux d'un type différent [...]"

Les articles 8 et 9 de la directive 69/335 énumèrent, sous réserve des dispositions de l'article 7, certaines opérations qui peuvent être exonérées par les États membres.

L'article 6 de la directive 69/335 dispose :

"1. Chaque État membre peut exclure de la base imposable, déterminée conformément aux dispositions de l'article 5, le montant de l'apport qu'effectue un associé indéfiniment responsable des obligations d'une société de capitaux, ainsi que la quote-part d'un tel associé dans l'avoir social.

2. Si un État membre fait usage de la faculté prévue au paragraphe 1, sont soumis au droit d'apport : [...]

- toute opération par laquelle la responsabilité d'un associé est limitée à sa participation dans le capital social, notamment lorsque la limitation de la responsabilité résulte d'une transformation de la société de capitaux en une société de capitaux d'un type différent.

Le droit d'apport est liquidé [...] sur la valeur de la quote-part qui, dans l'avoir social, appartient aux associés indéfiniment responsables des obligations de la société de capitaux."

La directive 69/335 prévoit également, conformément à son dernier considérant, la suppression d'autres impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d'apport. Ces impôts, dont la perception est interdite, sont notamment énumérés à l'article 10 de cette directive, aux termes duquel :

"En dehors du droit d'apport, les États membres ne perçoivent, en ce qui concerne les sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs, aucune imposition, sous quelque forme que ce soit : a) pour les opérations visées à l'article 4 [...] 

c) pour l'immatriculation ou pour toute autre formalité préalable à l'exercice d'une activité, à laquelle une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs peut être soumise en raison de sa forme juridique."

La réglementation nationale

Ainsi qu'il ressort de l'ordonnance de renvoi, jusqu'au 31 décembre 1994, la réglementation autrichienne considérait les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée ainsi que les associations poursuivant des buts lucratifs, dont les associés ne sont responsables des dettes qu'à concurrence de leur participation et peuvent céder leurs parts sociales à des tiers, comme des sociétés de capitaux.

Depuis le 1er janvier 1995, l'article 4 de la loi relative à l'impôt sur les mouvements de capitaux, du 16 octobre 1934 définit les sociétés de capitaux comme étant les «Aktiengesellschaften» et les «Gesellschaften mit beschränkter Haftung». Cet article prévoit en outre que les Kommanditgesellschaften (sociétés en commandite simple, ci-après les «KG») dont l'un des associés indéfiniment et personnellement responsables est une société de capitaux ainsi que les Kommandit-Erwerbsgesellschaften (société en commandite de taille réduite, ci-après les «KEG») dont l'un des associés indéfiniment et personnellement responsables est une société de capitaux sont assimilées aux sociétés de capitaux précitées.

Conformément à l'article 2, paragraphe 1, point 1, du KVG, le droit d'apport «frappe l'acquisition de droits sociaux dans une société de capitaux résidente par le premier acquéreur».

L'article 33, Tarifpost (ci-après «TP») 16, paragraphe 1, point 1, sous b), du Gebührengesetz (loi applicable à la perception des droits, BGBl. 267/1957, ci-après le «GebG») prévoyait que le droit à percevoir sur les actes constitutifs de société, hormis ceux concernant les sociétés de capitaux au sens du Kapitalverkehrsteuergesetz, dans sa version applicable jusqu'au 31 décembre 1994, par lesquels deux ou plusieurs personnes s'associent en vue de la poursuite d'un but lucratif devait, en cas d'apport d'actifs, s'élever à 2 % de la valeur de l'apport ou de son augmentation et au minimum à 800 ATS. Cette disposition a été abrogée à compter du 1er janvier 1995.

La république d'Autriche a par ailleurs fait usage de la possibilité qui lui a été ouverte par l'article 6, paragraphe 1, de la directive 69/335 et a, ainsi qu'il ressort de l'article 5, paragraphe 1, point 1, du KVG, exclu de la base imposable, déterminée conformément aux dispositions de l'article 5 de ladite directive, le montant de l'apport qu'effectue un associé indéfiniment responsable des obligations d'une société de capitaux.

Rappel des faits et de la procédure

La société X est une société autrichienne qui a été constituée en 1982 sous la forme d'une KG qui, conformément au droit autrichien, n'était pas considérée comme une société de capitaux. Son acte constitutif a été soumis au droit prévu à l'article 33, TP 16, paragraphe 1, point 1, sous b), du GebG, en vigueur à cette époque. En mars 1994, la société X a été transformée en KEG.

Le 17 mai 1996, les associés indéfiniment et personnellement responsables de la société X ont cédé leurs parts sociales à une société à responsabilité limitée qui est devenue, à travers cette cession, l'unique associé indéfiniment et personnellement responsable de la société X.

Estimant que, conformément à l'article 4, paragraphe 2, du KVG, la société X devait désormais être considérée comme une société de capitaux au titre du KVG, l'administration fiscale lui a, en application de l'article 2, paragraphe 1, point 1, du KVG, adressé un avis d'imposition provisoire en vue d'obtenir le paiement du droit d'apport sur la valeur de l'apport du commanditaire.

Le 26 août 1996, la société X a introduit un recours à l'encontre de cet avis en faisant notamment valoir que, dans la mesure où l'apport visé avait déjà été imposé au titre de l'article 33, TP 16, paragraphe 1, point 1, sous b), du GebG, le droit réclamé était constitutif d'une «double imposition» de cet apport et, en tant que tel, contraire aux principes énoncés dans la directive 69/335.

L'autorité fiscale ayant rejeté le recours comme non fondé, la société X a porté le litige devant l'autorité fiscale d'appel qui l'a également déboutée au motif, notamment, que le capital social de la société X  n'avait été soumis qu'une seule fois au droit d'apport, le droit prélevé en application de l'article 33, TP 16, paragraphe 1, point 1, sous b), du GebG ne pouvant pas être assimilé au droit d'apport et ayant, en tout état de cause, été prélevé avant l'entrée en vigueur de la directive 69/335 à l'égard de la république d'Autriche.

Saisi de l'affaire, le Verwaltungsgerichtshof a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

" Les dispositions de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO L 249, p. 25), et plus particulièrement son article 6, sont-elles à interpréter en ce sens qu'elles s'opposent à ce qu'un État membre perçoive un droit d'apport sur les apports de commanditaire faits à une Kommandit-Erwerbsgesellschaft (KEG) à l'occasion de l'entrée dans une telle société d'une société à responsabilité limitée comme commandité, si le capital social à soumettre au droit d'apport a déjà été soumis, avant l'entrée en vigueur de la directive 69/335/CEE, à un droit tel que celui prévu par l'article 33, TP 16, paragraphe 1, sous b), du Gebührengesetz de 1957 (BGBl. 267/1957)? "

Concernant la question préjudicielle

Par sa question, la juridiction de renvoi demande en substance si la directive 69/335 s'oppose à la perception du droit d'apport lors de la transformation d'une société de personnes en une société de capitaux, au sens de la même directive, lorsque, avant l'entrée en vigueur de ladite directive, tous les apports effectués en contrepartie des parts sociales de la société de personnes ont déjà donné lieu à la perception d'un droit tel que celui prévu à l'article 33, TP 16, paragraphe 1, point 1, sous b), du GebG.

Décision de la Cour

Les dispositions de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, telle que modifiée par l'acte relatif aux conditions d'adhésion de la république d'Autriche, de la république de Finlande et du royaume de Suède et aux adaptations des traités sur lesquels est fondée l'Union européenne, doivent être interprétées en ce sens qu'elles ne s'opposent pas à la perception du droit d'apport lors de la transformation d'une société de personnes en une société de capitaux, au sens de la même directive, lorsque, avant l'entrée en vigueur de ladite directive, tous les apports effectués en contrepartie des parts sociales de la société de personnes ont déjà donné lieu à la perception d'un droit tel que celui prévu à l'article 33, Tarifpost 16, paragraphe 1, point 1, sous b), du Gebührengesetz.

publié le 03/06/02

ORDONNANCE DE LA CJCE ( aff. C-264/00) du 21 mars 2002 relative à l'interprétation de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, à propos de la liquidation de droits exigés pour l'établissement d'un acte notarié constatant la constitution d'une société de capitaux.

• La directive 69/335 doit être interprétée en ce sens que les droits dus pour l'établissement d'un acte notarié constatant une opération relevant de la directive 69/335, dans un système caractérisé par le fait que les notaires sont des fonctionnaires et que les droits sont en partie versés à l'autorité publique qui les emploie et utilisés pour financer des missions qui lui incombent, tel le système en vigueur dans le ressort de l'Oberlandesgericht Karlsruhe, constituent une imposition au sens de la directive 69/335. 

•  

• Les droits dus pour l'établissement d'un acte notarié constatant la constitution d'une société de capitaux sont, lorsqu'ils constituent une imposition au sens de la directive 69/335, en principe, prohibés en vertu de l'article 10, sous c), de la même directive. 

•  

• Le fait que des droits dus pour l'établissement d'un acte notarié constatant la constitution d'une société de capitaux et dont le montant augmente directement en proportion du capital social souscrit ne peuvent pas dépasser une limite maximale n'est pas, à lui seul, de nature à conférer à ces droits un caractère rémunératoire, au sens de la directive 69/335, si ladite limite n'est pas établie de manière raisonnable par rapport au coût du service dont les droits constituent la contrepartie. 

Cette question a été soulevée dans le cadre d'un litige opposant G. au Land Baden-Württemberg (ci-après le "Land") à propos de la liquidation de droits exigés pour l'établissement d'un acte notarié constatant la constitution d'une société de capitaux. 

La réglementation communautaire 

Ainsi qu'il ressort de son premier considérant, la directive 69/335 tend à promouvoir la libre circulation des capitaux, considérée comme essentielle à la création d'une union économique ayant des caractéristiques analogues à celles d'un marché intérieur. 

Selon le sixième considérant de la directive 69/335, la poursuite d'une telle finalité suppose, en ce qui concerne la taxation frappant les rassemblements de capitaux, la suppression des impôts indirects jusqu'alors en vigueur dans les États membres et l'application, à leur place, d'un impôt perçu une seule fois dans le marché commun et d'un niveau égal dans tous les États membres. 

Aux termes de l'article 4 de la directive 69/335: "1. Sont soumises au droit d'apport les opérations suivantes: a) la constitution d'une société de capitaux; [...] c) l'augmentation du capital social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature; [...] 3. N'est pas une constitution au sens du paragraphe 1 sous a) une quelconque modification de l'acte constitutif ou des statuts d'une société de capitaux et notamment: a) la transformation d'une société de capitaux en une société de capitaux d'un type différent; b) le transfert d'un État membre dans un autre État membre du siège de direction effective ou du siège statutaire d'une société, association ou personne morale qui est considérée, pour la perception du droit d'apport, comme société de capitaux dans chacun de ces États membres; c) le changement de l'objet social d'une société de capitaux; d) la prorogation de la durée d'une société de capitaux." 

L'article 7, paragraphes 1 et 2, de la directive 69/335 dispose: "1. Les États membres exonèrent du droit d'apport les opérations [...] qui étaient exonérées ou taxées à un taux égal ou inférieur à 0,50 % à la date du 1er juillet 1984. L'exonération est soumise aux conditions qui étaient applicables à cette date, pour l'octroi de l'exonération ou, le cas échéant, pour l'imposition à un taux égal ou inférieur à 0,50 %. [...] 2. Les États membres peuvent soit exonérer du droit d'apport toutes les opérations autres que celles visées au paragraphe 1, soit les soumettre à un taux unique ne dépassant pas 1 %." 

La directive 69/335 prévoit également, conformément à son dernier considérant, la suppression d'autres impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d'apport. Ces impôts, dont la perception est interdite, sont notamment énumérés à l'article 10 de la directive 69/335, aux termes duquel: "En dehors du droit d'apport, les États membres ne perçoivent, en ce qui concerne les sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs, aucune imposition, sous quelque forme que ce soit: a) pour les opérations visées à l'article 4; b) pour les apports, prêts ou prestations, effectués dans le cadre des opérations visées à l'article 4; c) pour l'immatriculation ou pour toute autre formalité préalable à l'exercice d'une activité, à laquelle une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs peut être soumise en raison de sa forme juridique." 

L'article 12, paragraphe 1, sous e), de la directive 69/335 précise: "Par dérogation aux dispositions des articles 10 et 11, les États membres peuvent percevoir: [...] e) des droits ayant un caractère rémunératoire". 

La réglementation nationale allemande

L'article 2, paragraphe 1, première phrase, du Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (loi relative aux sociétés à responsabilité limitée), du 20 avril 1892 (RGBl. 1898, p. 846), tel que modifié par le Gesetz zur Neuregelung des Kaufmanns- und Firmenrechts und zur Änderung anderer handels- und gesellschaftsrechtlicher Vorschriften (loi réaménageant le droit commercial et le droit des affaires et modifiant diverses dispositions du droit commercial et du droitdes sociétés), du 22 juin 1998 (BGBl. 1998 I, p. 1474), prévoit que les contrats instituant une société à responsabilité limitée doivent être passés sous forme d'acte notarié. 

Conformément au Beurkundungsgesetz (loi sur la passation des actes authentiques), du 28 août 1969 (BGBl. 1969 I, p. 1513), tel que modifié par le drittes Gesetz zur Änderung der Bundesnotarordnung und anderer Gesetze (troisième loi révisant le code fédéral du notariat et diverses dispositions légales), du 31 août 1998 (BGBl. 1998 I, p. 2585, ci-après le "BeurkG"), l'acte notarié doit, notamment, être lu en présence du notaire aux cocontractants, qui doivent donner leur acquiescement et apposer leur signature en même temps que le notaire. 

Aux termes de l'article 17, paragraphe 1, du BeurkG, le notaire doit s'enquérir de la volonté des parties, clarifier les faits, instruire les parties de la portée juridique de l'opération et reprendre leurs déclarations en termes clairs et sans équivoque dans l'acte. Il doit s'assurer qu'il n'y a pas de malentendu et que les parties inexpérimentées ne sont pas désavantagées. L'article 17, paragraphe 2, du BeurkG prévoit que, en cas de doute sur la légalité de l'opération ou sur la volonté réelle d'une des parties au contrat, le notaire doit en discuter avec les parties. 

L'article 115 de la Bundesnotarordnung (code fédéral du notariat), du 24 février 1961 (BGBl. 1961 I, p. 98), telle que modifiée par le Gesetz zur Änderung des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung und anderer Gesetze (loi modifiant la loi d'application réglementant le régime d'insolvabilité et aménageant diverses autres dispositions légales), du 19 décembre 1998 (BGBl. 1998 I, p. 3836, ci-après la "BNotO"), prévoit que ledit code n'est pas applicable dans le ressort de l'Oberlandesgericht Karlsruhe (Allemagne). Il y est remplacé par le Landesgesetz über die freiwillige Gerichtsbarkeit (loi régionale sur la juridiction gracieuse), du 12 février 1975 (GBl. für Baden-Württemberg 1975, p. 116), tel que modifié par le Rechtsbereinigungsgesetz (loi de toilettage de la législation), du 18 décembre 1995 (GBl. für Baden-Württemberg, p. 29), en application duquel seuls des notaires fonctionnaires au service du Land sont admis à exercer dans le ressort de l'Oberlandesgericht Karlsruhe. Dans le reste du Land, correspondant au ressort de l'Oberlandesgericht Stuttgart (Allemagne), sont admis à exercer à la fois des notaires fonctionnaires du Land et des notaires exerçant leur activité à titre de profession l ibérale. 

Toutefois, il y a lieu de préciser qu'il découle de l'article 20 de la BNotO que l'établissement d'un acte authentique peut être demandé à tout notaire, fonctionnaire ou libéral, instrumentant sur le territoire allemand et l'acte ainsi établi doit être reconnu sur tout le territoire allemand. 

Les montants des droits pouvant être perçus par les notaires sont fixés par le Gesetz über die Kosten in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (Kostenordnung) (loi fédérale sur la taxation des actes), du 26 juillet 1957 (BGBl. 1957 I, p. 960), tel que modifié par le drittes Gesetz zur Änderung derBundesnotarordnung und anderer Gesetze, du 31 août 1998 (ci-après la "KostO"). Ces montants s'appliquent uniformément sur tout le territoire allemand et sont valables à la fois pour les notaires libéraux et pour les notaires fonctionnaires. 

En vertu de la KostO, les droits dus pour l'établissement d'un acte notarié sont calculés en tenant compte de trois facteurs différents. 

Le premier de ces facteurs est la valeur de l'opération. Conformément à l'article 39, paragraphe 1, de la KostO, cette valeur est fonction de la valeur du rapport de droit visé par l'authentification. L'article 39, paragraphe 4, de la KostO précise toutefois que, pour la passation d'écritures relatives à des contrats, à des statuts et à des règlements de sociétés, tel un contrat instituant une société, la valeur de l'opération est plafonnée à 10 millions de DEM. 

Le deuxième facteur est constitué par le barème du droit de base fixé par l'article 32 de la KostO. Ce droit s'élève à 20 DEM pour les opérations dont la valeur est inférieure à 2 000 DEM. Il est majoré de 15 DEM par tranche supplémentaire de 2 000 DEM entre 2 000 et 10 000 DEM, de 10 DEM par tranche supplémentaire de 5 000 DEM entre 10 000 et 100 000 DEM, de 30 DEM par tranche supplémentaire de 20 000 DEM entre 100 000 et 10 millions de DEM, de 33 DEM par tranche supplémentaire de 50 000 DEM entre 10 millions et 50 millions de DEM, de 20 DEM par tranche supplémentaire de 100 000 DEM entre 50 millions et 100 millions de DEM, de 15 DEM par tranche supplémentaire de 500 000 DEM entre 100 millions et 500 millions de DEM et de 15 DEM par tranche supplémentaire de 1 million de DEM au-delà de 500 millions de DEM. La valeur de l'opération étant, pour la passation d'écritures relatives à des contrats de société, limitée à 10 millions de DEM, les droits pouvant être perçus pour ce type d'actes, en application de cette disposition, ne peuvent donc dépasser 15 110 DEM. 

Le troisième facteur qui est pris en considération lors du calcul du montant des droits dus est le coefficient de taxation. En vertu de l'article 36, paragraphe 2, de la KostO, le double du droit de base est perçu pour l'authentification de contrats de société. Ce facteur est censé tenir compte de la complexité de l'opération en cause et de la charge de travail qu'elle représente. Les droits dus pour l'établissement d'un acte notarié constatant la constitution d'une société de capitaux ne peuvent dès lors dépasser le montant de 30 220 DEM. 

Il ressort du dossier que les notaires fonctionnaires au service du Land ne sont pas les créanciers directs des droits dus pour l'établissement d'un acte notarié. En effet, ces droits reviennent directement au Land et alimentent le budget général de celui-ci. Les notaires fonctionnaires bénéficient d'une rémunération fixe, déterminée selon les mêmes critères que pour les autres fonctionnaires du Land, à laquelle s'ajoute un montant variable, correspondant à une fraction des droits qu'ils génèrent. À travers son budget, le Land finance, notamment, les dépenses relatives à la formation des notaires, à leur assurance sociale, à l'acquisition des locaux et à leur aménagement, les notaires fonctionnaires n'ayant aucun pouvoir de décisionquant à l'affectation de ces ressources. En dehors des cas de négligence grave ou de faute intentionnelle, les notaires fonctionnaires ne sont pas personnellement responsables des fautes commises dans l'exercice de leurs fonctions, le Land assumant cette responsabilité. 

Le litige au principal 

G. est une société à responsabilité limitée dont la constitution a fait l'objet d'un acte authentique dressé le 27 octobre 1999 par le Bureau notarial n° 1 de Müllheim. Le capital social de G. s'élevant à 285 000 euros, les droits dus pour l'établissement de cet acte notarié ont été fixés à 1 900 DEM. À ces droits se sont ajoutés des frais d'écriture de 60 DEM ainsi que la taxe sur la valeur ajoutée s'élevant à 313,60 DEM. Au total, G. s'est donc vu réclamer un montant de 2 273,60 DEM. 

Le 15 novembre 1999, G. a introduit un recours à l'encontre de l'avis de liquidation des droits dus pour l'établissement de l'acte notarié devant l'Amtsgericht Müllheim/Baden. Se référant à l'arrêt de la Cour du 29 septembre 1999, Modelo (C-56/98, Rec. p. I-6427), G. a plus particulièrement fait valoir que ces droits constituaient en réalité une imposition, que leur montant était disproportionné par rapport au service fourni et que leur perception était contraire à la directive 69/335. 

Devant la juridict