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Instruction fiscale du 10 février 2006
précisant
les conditions de délivrance de l'agrément autorisant
l'attribution en franchise d'impôt des titres reçus en
contrepartie d'un apport partiel d'actif aux associés
de la société apporteuse (BOI 13 D-1-06, n°25)
L’agrément prévu au 2 de l’article 115 du CGI permet
d’attribuer en franchise d’impôt aux associés de la
société apporteuse les titres reçus en contrepartie
d’un apport partiel d’actif placé sous le régime de
l’article 210 A du même code.
L’agrément est délivré par le Ministre dès lors que,
compte tenu des éléments apportés et conservés, les
trois conditions suivantes sont remplies :
-
l’opération est justifiée par un motif économique, se
traduisant notamment par l’exercice par les sociétés
apporteuse et bénéficiaire de l’apport d’une activité
autonome ou l’amélioration des structures, ainsi que
par une association entre les parties.
-
l’apport est placé sous le régime de l’article 210 A.
3
-
l’opération n’a pas comme objectif principal ou comme
un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion
fiscale.
La
présente instruction a pour objet d’apporter des
précisions complémentaires à celles fournies dans
l’instruction du 2 juin 2003 (BOI 13 D-1-03) relatives
à la notion d’association entre les parties.
L'instruction fiscale est disponible à l'adresse
http://alize.finances.gouv.fr/dgiboi/boi2006/13RCPUB/textes/13d106/13d106.pdf
publié
le 20/02/06
Instruction
13 D-1-03 publié au BOI n° 98 du 2 juin 2003
relative à l'agrément préalable du ministre
délivré en cas d'attribution des titres reçus en
contrepartie d'un apport aux associés de la société
apporteuse.
L'article
85 de la loi de Finances pour 2002 a institué un
agrément spécifique, codifié au 2 de l'article 115
du code général des impôts, qui permet d'attribuer
aux associés de la société apporteuse les titres
reçus en contrepartie d'un apport partiel d'actif.
L'article 85-I-C-2 précise les conditions de
délivrance de l'agrément autorisant l'attribution en
franchise d'impôt aux associés de la société
apporteuse des titres émis en rémunération de
l'apport. L'agrément est délivré par le Ministre
dès lors que, compte tenu des éléments apportés et
conservés, les trois conditions suivantes sont
remplies : 1. L'opération est justifiée par un motif
économique, se traduisant notamment par l'exercice
par les sociétés apporteuse et bénéficiaire de
l'apport d'une activité autonome ou l'amélioration
des structures, ainsi que par une association entre
les parties. 2. L'apport est placé sous le régime de
l'article 210 A. 3. L'opération n'a pas comme
objectif principal ou comme un de ses objectifs
principaux la fraude ou l'évasion fiscales.
L'instruction
publiée au BOI est disponible à partir de l'adresse
:
http://alize.finances.gouv.fr/dgiboi/boi2003/13RCPUB/textes/13d103/13d103.pdf
publié
le 12/06/02
Instruction
du 21 mai 2002
relative aux droits dus sur les apports réalisés
lors de la constitution de sociétés ou au
cours de leur existence (BOI 7 H-3-02)
Economie
générale de la mesure
L’article
12 de la loi de finances pour 1992 a
modifié le régime fiscal des opérations
d’apports en permettant l’enregistrement
des actes constatant de telles opérations
au droit fixe lorsque l’apporteur
s’engage à conserver pendant cinq ans les
titres remis en contrepartie de l’apport.
L’article
85 de la loi de finances pour 2002 (n°2001-1275
du 28 décembre 2001) a assoupli le régime
de faveur prévu aux articles 809 I bis et
810 III du code général des impôts en réduisant
la durée de conservation des titres reçus
en contrepartie de l’apport de cinq à
trois ans.
Par ailleurs,
ce même article a inséré un article
817 B dans le code général des impôts
afin d’étendre les dispositions de l’article
816 du code général des impôts aux opérations
agréées dans les conditions prévues au
3 de l’article 210 B du même code.
La présente
instruction commente ces nouvelles
dispositions.
I.
Situation actuelle
A. Le régime
des apports en société
a) Les
apports purs et simples faits à une
personne morale passible de l’impôt sur
les sociétés par une personne non passible
de cet impôt sont assimilés à des
mutations à titre onéreux dans la mesure où
ils ont pour objet un immeuble ou des droits
immobiliers, un fonds de commerce, une
clientèle, un droit de bail ou une promesse
de bail.
Ces
apports sont soumis au droit de mutation au
taux de 4,80% ou imposés selon le barème
prévu à l’article 719 du code général
des impôts pour les cessions de fonds
de commerce ou biens assimilés.
Toutefois,
lorsque l’apporteur s’engage à
conserver pendant cinq ans les titres reçus
en contrepartie de l’apport, seul le droit
fixe de 230 € est exigible (CGI, art.
809 I 3° et 810 III).
Ce droit fixe
n’est toutefois pas perçu en cas de
constitution de société en vertu de
l’article 810 bis du code général des
impôts.
Ce régime
s’applique également dans les même
conditions lors du changement de régime
fiscal d’une société entraînant son
assujettissement à l’impôt sur les sociétés
(CGI, art. 809 II et 810 III).
b) En cas
d’apport par une personne physique à une
société de l’ensemble des éléments
d’actif immobilisé affectés à
l’exercice d’une activité
professionnelle, la prise en charge du
passif par la société dont sont grevés
les apports d’immeubles, de fonds de
commerce, de clientèle, de droit à un bail
ou une promesse de bail donne ouverture au
droit de mutation au taux de 4,80% ou imposés
selon le barème prévu à l’article
719 du code général des impôts pour les
cessions de fonds de commerce ou biens
assimilés.
Toutefois,
l’apport est soumis au droit fixe de 230
€ ou exonéré en cas de constitution de
société si l’apporteur s’engage à
conserver pendant cinq ans les titres remis
en contrepartie de l’apport (CGI, art.
809 I bis et 810 III).
B. Le régime
des apports partiels d’actif
Aux termes de
l’article 817 du code général des impôts,
les apports partiels d’actif bénéficient
du régime de faveur des fusions prévu à
l’article 816 du code général des impôts
c'est-à-dire une taxation au droit fixe de
230 € lorsqu’ils sont effectués au
profit d’une société passible de l’impôt
sur les sociétés et qu’ils portent sur
une branche complète et autonome
d’activité.
Par ailleurs,
la prise en charge par la société bénéficiaire
du passif dont sont grevés les apports est
exonérée de tous droits et taxes de
mutation ou de publicité foncière.
Ce régime
est applicable même lorsque la société
apporteuse n’est pas passible de l’impôt
sur les sociétés, mais à concurrence
seulement des apports autres que ceux
assimilés à des mutations à titre onéreux
en vertu de l’article 809-I.3°du code général
des impôts (CGI, art. 816 A II).
II.
Nouveau dispositif
Parallèlement
aux aménagements apportés aux régimes spéciaux
applicables aux restructurations
d’entreprises, l’article 85 I de la
loi de finances pour 2002 harmonise les règles
relatives aux droits d’enregistrement avec
celles prévues en matière d’impôt
direct en ce qui concerne le délai de
conservation des titres et le régime des
apports partiels d’actif.
A. Réduction
du délai de conservation des titres pour
les apports en société
L’article
85 I L de la loi de finances pour 2002 réduit
le délai de conservation des titres remis
en contrepartie de l’apport de cinq ans à
trois ans pour bénéficier de
l’application du droit fixe de 230 € ou
de l’exonération de ce droit en cas de
constitution de sociétés.
Les autres
conditions d’application de ces régimes
de faveur demeurent inchangées.
B. Aménagement
du régime des apports partiels d’actif
L’article
85 I M de la loi de finances pour 2002
insère au code général des impôts un
article 817 B qui confère à l’agrément
accordé en application du 3 de
l’article 210 B du même code en matière
d’impôt sur les sociétés, une incidence
en droits d’enregistrement.
Ainsi, l’article
817 B nouveau du code général des impôts
prévoit que les dispositions de l’article
816 du même code s’appliquent également
aux opérations agréées dans les
conditions prévues à l’article 210
B-3 du code précité. Dès lors,
l’octroi de l’agrément aux opérations
d’apports partiels d’actif ne portant
pas sur une branche complète et autonome
d’activité entraînera automatiquement
l’application du droit fixe et l’exonération
corrélative des droits de mutation sur la
prise en charge du passif prévus à
l’article 816 du code général des impôts.
C. Entrée
en vigueur
Les
dispositions relatives à la réduction du délai
de conservation des titres (articles 809 I
bis et 810 III du CGI) sont applicables aux
apports réalisés à compter du 1er janvier
2002 et à ceux déjà réalisés à cette
date pour lesquels les engagements de
conservation sont en cours au 1er janvier
2002.
Les
dispositions de l’article 817 B du code général
des impôts sont applicables aux opérations
agréées à compter du 1er janvier 2002.
N.B
publié
le 27/05/02
Arrêt de la CJCE en date du 15 janvier
2002 et relatif au régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions,
apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'États
membres différents (affaire C-43/00)
Présentation
Par ordonnance du 9 février 2000, parvenue à la
Cour le 14 février suivant, une juridiction danoise a posé, en vertu de
l'article 234 CE, quatre questions préjudicielles relatives à
l'interprétation de l'article 2, sous c) et i), de la directive 90/434/CEE du
Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux
fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des
sociétés d'États membres différents
Ces questions ont été posées dans le cadre
d'un litige opposant une société au ministère des Contributions danois à
propos du traitement fiscal d'un apport d'actifs.
Rappel de la réglementation communautaire
La directive précitée instaure un régime
fiscal commun pour les opérations de fusions, de scissions, d'apports d'actifs
et d'échanges d'actions entre les sociétés de différents États membres. Aux
termes du quatrième considérant de la directive, ledit régime doit éviter
une imposition à l'occasion de l'une de ces opérations, tout en sauvegardant
les intérêts financiers de l'État de la société apporteuse ou acquise.
La directive prévoit donc à son article 2 : «Aux
fins de l'application de la présente directive, on entend par [...]
c) apport d'actifs : l'opération par
laquelle une société apporte, sans être dissoute, l'ensemble ou une ou
plusieurs branches de son activité à une autre société, moyennant la remise
de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire de
l'apport ;[...]
i) branche d'activité : l'ensemble des
éléments d'actif et de passif d'une division d'une société qui constituent,
du point de vue de l'organisation, une exploitation autonome, c'est-à-dire un
ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens.»
L'article 4, paragraphe 1, de la directive, qui
s'applique également aux apports d'actifs en vertu de l'article 9 de celle-ci,
prévoit : «La fusion ou la scission n'entraîne aucune imposition des
plus-values qui sont déterminées par différence entre la valeur réelle des
éléments d'actif et de passif transférés et leur valeur fiscale.
On entend par:
- valeur fiscale : la valeur qui aurait
été retenue pour le calcul d'un profit ou d'une perte entrant en compte pour
l'assiette d'un impôt frappant le revenu, les bénéfices ou les plus-values de
la société apporteuse si ces éléments d'actif etde passif avaient été
vendus lors de la fusion ou de la scission mais indépendamment d'une telle
opération,
- éléments d'actif et de passif transférés
: les éléments d'actif et de passif de la société apporteuse qui, par
suite de la fusion ou de la scission, sont effectivement rattachés à
l'établissement stable de la société bénéficiaire situé dans l'État
membre de la société apporteuse et qui concourent à la formation des
résultats pris en compte pour l'assiette des impôts.»
Nature des questions préjudicielles
posées
Par ses première, deuxième et troisième
questions, traitées ensemble suivant la décision de la Cour, la juridiction de renvoi demande,
en substance, si l'article 2, sous c) et i), de la directive doit être
interprété en ce sens qu'il y a apport d'actifs au sens de la directive
lorsque, d'une part, une transaction prévoit le maintien, dans le chef de la
société apporteuse, du produit d'un emprunt contracté par cette dernière et
le transfert à la société bénéficiaire de l'apport des obligations y
afférentes et que, d'autre part, la société apporteuse conserve un petit
nombre d'actions d'une société tierce.
Par sa quatrième question, la juridiction de
renvoi demande, en substance, si l'article 2, sous i), de la directive doit être
interprété en ce sens qu'une exploitation autonome, à savoir un ensemble
capable de fonctionner par ses propres moyens, peut également exister lorsque
les besoins de trésorerie futurs de la société bénéficiaire de l'apport
doivent être satisfaits par un crédit d'exploitation à consentir par une
institution financière qui exige, notamment, que les actionnaires de la société
bénéficiaire de l'apport remettent en garantie des actions représentant le
capital social de cette société.
Décision de la Cour
Statuant sur les questions
qui lui avaient été posées par la
juridiction danoise la Cour a jugé que :
- L'article 2, sous c) et i), de la directive
90/434/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun
applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions
intéressant des sociétés d'États membres différents, doit être
interprété en ce sens qu'il n'y a pas apport d'actifs au sens de cette
directive lorsqu'une transaction prévoit le maintien, dans le chef de la
société apporteuse, du produit d'un emprunt important contracté par cette
dernière et le transfert à la société bénéficiaire de l'apport des
obligations y afférentes. Il n'importe pas à cet égard que la société
apporteuse conserve un petit nombre d'actions d'une société tierce.
- Il revient à la juridiction nationale
d'apprécier si un apport d'actifs porte sur une exploitation autonome au sens
de l'article 2, sous i), de la directive 90/434, à savoir un ensemble capable
de fonctionner par ses propres moyens, lorsque les besoins de trésorerie futurs
de la société bénéficiaire de l'apport doivent être satisfaits par un
crédit d'exploitation à consentir par une institution financière qui exige,
notamment, que les actionnaires de la société bénéficiaire de l'apport
remettent en garantie des actions représentant le capital social de cette
société.
N.B
publié
le 21/01/02
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