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Instruction
fiscale du 30 décembre 2005 commentant
les dispositions issues de l'article 42 de
la loi de finances rectificative en matière
de fusion et opérations assimilées (BOI 6
I-1-05, n°213)
Les
dispositions des A à D du I de l’article
42 de la loi de finances rectificative pour
2004 précisent et aménagent le dispositif
fiscal des fusions, scissions, apports
partiels d’actif et opérations de
dissolution sans liquidation visées à
l’article 1844-5 du code civil.
Ainsi,
pour les opérations de fusion, scission,
apport partiel d’actif, ou transmission
universelle de patrimoine à un associé
unique, réalisées à compter du 1er
janvier 2005 et qui bénéficient des
dispositions de l’article 210 A du code général
des impôts, les plafonds au transfert des déficits
prévus dans le cadre de l’agrément
codifié à l’article 209 II du même code
sont supprimés, y compris lorsque l’opération
d’absorption ou de scission vise une société
mère d’un groupe fiscal.
Par
ailleurs, qu’elles relèvent ou non du régime
spécial prévu à l’article 210 A déjà
cité, les opérations de fusion ou de
transmission universelle de patrimoine visées
au 3° de l’article 210-0-A du code général
des impôts, dans lesquelles il n’est procédé
à aucun échange de titres, ne peuvent
donner lieu, en cas de transmission d’une
situation nette réelle négative, à la
constatation d’aucune charge déductible
à concurrence de ce montant.
Enfin,
lorsqu’à l’occasion des opérations visées
au I de l’article 210-0-A précité,
l’entreprise bénéficiaire de l’apport
est conduite à inscrire à l’actif un
mali technique de fusion, aucune déduction
liée à la constatation d’une dépréciation
de ce mali ou à sa sortie de l’actif
n’est admise sur le plan fiscal, dès lors
que l’opération a été placée sous le régime
spécial prévu à l’article 210 A déjà
cité.
La
présente instruction précise également
les conséquences fiscales des dispositions
incluses dans le règlement comptable n°
2004-01 du 4 mai 2004 relatif au traitement
comptable des fusions et opérations assimilées.
L'instruction
fiscale est disponible à l'adresse :
http://alize.finances.gouv.fr/dgiboi/boi2005/4FEPUB/textes/4i105/4i105.pdf
publié
le 09/01/06
Instruction
du 25 octobre 2002
commentant les dispositions de l'article 85
de la loi de finances pour 2002 qui a aménagé
le dispositif fiscal relatif au régime de
faveur des fusions, scissions et apports
partiels d’actif (BOI I-2-02, n°185)
L’article
85 de la loi de finances pour 2002 a
apporté des aménagements substantiels aux
dispositions fiscales relatives aux opérations
de restructuration des entreprises et
notamment aux régimes de faveur des fusions
et opérations assimilées. Cette article
est désormais commenté dans une
instruction en date du 25 octobre 2002 qui
aborde quatre points en particulier.
Les quatre
points abordés par l'instruction sont les
suivants :
- Le Titre
I de cette instruction aborde la définition
fiscale des opérations de fusion et de
scission de sociétés éligibles au régime
de faveur et définit leur champ
d’application géographique. En effet,
l'article 85-I-F de la loi de finances a
introduit dans le CGI un nouvel article
210-0 A qui encadre les conditions
d'application de plein droit des principaux
régimes de faveur prévus à l’égard des
restructurations d’entreprises applicables
en matière d’impôt sur les sociétés.
Par ailleurs,
l'article 85-I-G a étendu, sous réserve du
respect de certaines conditions, le régime
de faveur de plein droit des apports
partiels d’actif prévu à l’article 210
B du CGI aux opérations d’apport de
participations qui confèrent le contrôle
de la société dont les titres sont apportés
à la société bénéficiaire des apports. Ces
dispositions sont commentées au Titre 2 de
l'instruction.
Le Titre 3
de l'instruction précitée commente les
dispositions de l'article 85-I- G et H
de la loi de finances pour 2002 qui ont
assoupli les conditions d’application de
plein droit du régime des scissions prévu
à l’article 210 B précité et, limité
les conséquences du défaut de souscription
de l’engagement de conservation et du
non-respect de l’obligation de
conservation des titres grevés de
l’engagement de conservation par la société
bénéficiaire de l’apport conformément
à l’article 210 B bis du CGI,
lorsqu’ils sont représentatifs d’une
scission.
Enfin le
Titre 4 aborde deux points :
- il
commente, l'article 85-I-A de la loin
qui a étendu l’application du
sursis d’imposition prévu à l’article
38-7 bis du code général des impôts aux
échanges de titres résultant de scissions
non soumises au régime de faveur;
- il précise
les modalités de reprise par la société
absorbante de la réserve spéciale des
plus-values nettes à long terme de la société
absorbée.
Le texte in
extenso de l'instruction publié au BOI est
disponible sur Internet à l'adresse
suivante :
http://alize.finances.gouv.fr/dgiboi/boi2002/4fepub/textes/4i202/4i202.pdf
publié
le 28/10/02
Instruction
du 26 mars 2001 ( BOI 4 I-1-01 ),
relative
aux opérations de fusions, scissions, et
apports partiels d'actif placées ou non
sous le régime de faveur prévu aux
articles 210 A et 210 B du CGI.
1. Modalités
de reprise de la réserve spéciale des
plus-values à long terme par la société bénéficiaire
Il a été
admis que la réserve spéciale d'apport
correspondant aux plus-values nettes à long
terme réalisées par la société apporteuse
et qui ont été imposées à un taux réduit
au nom de cette dernière soit reprise au
passif de la société bénéficiaire de
l'apport par imputation prioritaire sur la
prime de fusion.
La fraction de
la réserve spéciale qui n'a pu être ainsi
imputée est ensuite imputée sur les réserves
de la société apporteuse incorporées au
capital de la ou des sociétés bénéficiaires
de l'apport à l'occasion de l'opération de
fusion ou de scission.
Ces modalités
de reprise de la réserve spéciale
s'appliquent également aux plus-values nettes
réalisées par la société absorbée ou
scindée qui étaient en instance
d'affectation à la réserve spéciale à la
date d'effet de la fusion ou de la scission
et qui doivent être inscrites à la réserve
spéciale de la société bénéficiaire de
l'apport, c'est à dire la plus-value nette de
l'exercice de la fusion ou de la scission et
la plus-value nette des deux exercices précédents
lorsque les résultats comptables de ces
exercices n'ont pas été suffisants. elles ne
sont en revanche pas applicables en cas
d'apport partiel d'actif.
Par ailleurs,
il est rappelé que la société absorbée
peut, avant la fusion ou la scission, soit
incorporer à son capital la réserve spéciale,
soit annuler cette réserve par imputation de
pertes sans avoir à supporter d'imposition
complémentaire au titre de l'impôt sur les
sociétés.
Dans ces cas,
la société absorbante n'est plus tenue de
reprendre à son bilan la réserve ainsi
incorporée au capital de la société absorbée
ou scindée.
Il est admis que cette solution
s'applique également lorsque l'incorporation
de la réserve au capital de la société
absorbée ou scindée ou son annulation par
imputation de pertes intervient pendant la période
de rétroactivité.
2. Mesures
d'assouplissement concernant la notion de
branche complète d'activité.
a) apport
d'une branche ne possédant pas de clientèle
en propre
Il ressort
d'une instruction en date du 3 août 2000 qu'une
division qui ne comprend pas d'éléments
incorporels lui garantissant des débouchés
commerciaux ( clientèle ) ne constitue pas
une branche complète et autonome d'activité
( BOI 4-I-2-00 ).
Il en est de même
d'une division qui ne disposerait pas des éléments
nécessaires lui garantissant un
approvisionnement pérenne.
Cela étant, une
telle division sera considérée comme
constituant une branche complète et autonome
d'activité si, toutes les autres
conditions étant remplies par ailleurs, des
contrats conclus avec la société ou les sociétés
qui assurent la commercialisation des produits
ou des prestation qu'elle réalise, ou la
fabrication de produits qu'elle commercialise
lui garantissent des débouchés ou un
approvisionnement pour une durée au moins égale
à 5 ans.
b) apport
d'une activité donnée en location-gérance
L'opération
d'apport des éléments d'actif et de passif
d'une activité donnée en location-gérance
porte sur des éléments d'actif isolés et
s'apparente à une opération patrimoniale de
la société apporteuse devenue bailleur de
fonds de commerce. Le personnel affecté à
l'exploitation donnée en location-gérance
n'est, en général, pas transféré dès lors
qu'il est déjà employé par la société bénéficiaire
de l'apport.
L'apport des
éléments incorporels et corporels d'un fonds
de commerce donné en location-gérance à la
société locataire gérante n'est susceptible
de bénéficier du régime de faveur des
fusions prévu à l'article 210 A du CGI que
selon la procédure d'agrément prévue au 3
de l'article 210 B du même code.
Toutefois, dans
la situation où le contrat de location-gérance
serait conclu pendant la période de rétroactivité,
il sera considéré, en matière d'impôt sur
les sociétés, que seule la date d'effet
convenue entre les parties dans le traité
d'apport, pourra être retenue pour apprécier
le caractère complet et autonome de la
branche.
3. Application
aux scissions du dispositif prévu au 1 de
l'article 115 du CGI.
Conformément
au 1 de l'article 115 du CGI, en cas de
fusion ou de scission placée sous le régime
fiscal de faveur prévu à l'article 210 A
du CGI, l'attribution gratuite des titres
représentatifs de l'apport aux membres de la
société apporteuse n'est pas considérée
comme une distribution de revenus mobiliers.
L'instruction
du 3 août 2000 précitée admet que cette
disposition s'applique même si la fusion ou
la scission, bien que susceptible de bénéficier
de plein droit des dispositions de l'article
210 A, n'est pas effectivement placée sous le
régime de faveur prévu à cet article.
publié
le 30/04/01
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