Rescrit du 18 septembre 2007 relatif aux règles de TVA applicables à l'émission et à la distribution de coffrets cadeaux (Rescrit n°2007/31) 

Question

La commercialisation de coffrets cadeaux est-elle soumise à la TVA ?

Réponse

1. Fonctionnement des coffrets cadeaux.

Les coffrets contiennent chacun un chèque cadeau sans valeur faciale d'une durée limitée qui peut être utilisé par leurs bénéficiaires pour acquérir des prestations hôtelières, para-hôtelières, de restauration ou de loisirs. Les formalités de réservation sont réalisées par les bénéficiaires eux-mêmes directement auprès des prestataires.

Ces coffrets cadeaux sont commercialisés directement par la société émettrice ou par l'intermédiaire de distributeurs.

Les chèques cadeaux, après avoir été remis par les bénéficiaires aux prestataires, sont ensuite adressés par ces prestataires à la société émettrice qui procède à leur remboursement à hauteur d'un prix contractuellement convenu avec ces derniers, sous déduction d'une rémunération correspondant aux frais de gestion.

2. Règles applicables au niveau de la société émettrice.

Dès lors qu'au moment de la vente des coffrets thématiques, la nature des prestations que le bénéficiaire des chèques cadeaux choisira ultérieurement ainsi que la date et l'identité du prestataire chargé de réaliser ces prestations ne sont pas déterminés de manière précise, il n'est pas possible de considérer, au regard du critère du lien direct1, que les sommes versées par les acquéreurs leur procurent un avantage individualisé se traduisant par un engagement de la part de la société émettrice de fournir un bien ou un service nettement individualisé.

Les sommes versées par les acquéreurs de coffrets cadeaux sont donc situées hors du champ d'application de la TVA. Les documents qui seraient éventuellement émis à l'occasion de la délivrance des coffrets cadeaux ne devront comporter aucune TVA facturée.

Pour les mêmes raisons, les sommes conservées par la société émettrice au titre des chèques périmés ou échangés ne sont pas constitutives d'un chiffre d'affaires imposable.

En revanche, les frais de gestion qui sont retenus par la société émettrice sur le montant des chèques cadeaux remboursés aux prestataires doivent être soumis à la TVA au taux normal, dès lors qu'ils constituent la contrepartie d'une prestation de services rendus à ces fournisseurs2.

Ces sommes ne peuvent pas bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions du d du 1° de l'article 261 C du code général des impôts (CGI) puisque les chèques cadeaux ne constituent pas des moyens légaux de paiement3.

En contrepartie de la taxation de ses commissions, la société émettrice pourra déduire la TVA grevant les dépenses exposées pour réaliser ces prestations au profit de ces prestataires et notamment les frais de fabrication des coffrets ou d'impression des chèques cadeaux.

3. Règles applicables au niveau des prestataires ou fournisseurs.

Au moment où les chèques cadeaux seront acceptés par le prestataire ou le fournisseur en « paiement » des prestations de services ou livraisons de biens effectivement réalisées, l'ensemble des informations nécessaires pour appliquer à ces opérations les règles de TVA qui leur sont propres seront connues, afin de déterminer notamment le taux de TVA applicable. C'est donc à ce moment que la TVA due au titre de ces opérations devra être liquidée.

Au titre des ventes de biens au détail, la taxe est exigible à la date de reprise des bons par les commerçants dès lors qu'il peut être considéré que la livraison de ces biens est effectuée à l'instant où les bons sont repris par les points de vente.

Pour ce qui concerne les prestations de services, l'exigibilité interviendra également à la date de reprise des bons dès lors qu'il sera considéré que cette opération de reprise vaut encaissement du prix de l'opération au sens de l'article 269-2-c du CGI.

Les sommes constituant la rémunération de la prestation de la société émettrice et retenues par cette société sur le remboursement auquel donnent droit les bons, ne peuvent pas venir en diminution de la base d'imposition des prestataires ou fournisseurs qui ont accepté les bons.

Par contre, les prestataires ou fournisseurs pourront déduire la TVA grevant les frais de gestion facturés par la société émettrice dans les conditions de droit commun.

4. Règles applicables, le cas échéant, au niveau des distributeurs.

Il peut s'agir de magasins de détails ou de sites Internet.

- Les distributeurs commercialisent les coffrets en leur nom propre et non pour le compte de l'émetteur. Ils achètent « ferme » les coffrets, en deviennent propriétaires, et supportent le risque de mévente de ceux-ci.

Dans cette situation, et par identité de motifs avec ceux exposés plus haut (cf. point 2), les ventes de coffrets cadeaux réalisées par les distributeurs doivent être considérées comme étant situées hors du champ d'application de la TVA.

En revanche, les distributeurs doivent, au moment où ils procèdent au rachat des coffrets cadeaux à la société émettrice, soumettre à la TVA la prestation de services de distribution qu'ils rendent à cette société et dont la valeur correspond à la différence entre le prix d'achat et le prix de revente du coffret convenu entre les parties. Corrélativement la société émettrice pourra procéder à la déduction de cette taxe dans les conditions de droit commun.

- Les distributeurs commercialisent les coffrets au nom et pour le compte de la société émettrice.

Dans cette situation, et par identité de motifs avec ceux exposés plus haut (cf. point 2), les sommes perçues par les distributeurs lors de la vente des coffrets cadeaux doivent être considérées comme étant situées hors du champ d'application de la TVA.

En revanche, les sommes perçues au titre de leurs prestations de diffusion doivent être soumises à la TVA et facturées dans les conditions de droit commun. A cet égard, et par identité de motifs avec ceux exposés plus haut (cf. point 2), ces prestations ne peuvent pas bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions du d du 1° de l'article 261 C du CGI.

Le rescrit est disponible à l'adresse : 

http://doc.impots.gouv.fr/aida/Apw.fcgi?FILE=Index.html

publié le 01/10/0

Instruction fiscale commentant l'arrêt "syndicat de l'industrie des technologies de l'information" du Conseil d'Etat en date du 27 mai 2002 et relatif à l'exclusion du droit à déduction de la TVA grevant les dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles (BOI 3 D-3-02, n°125 du 15 juillet 2002).

Présentation

Par un arrêt du 27 mai 2002 « Syndicat de l’industrie des technologies de l’information », le Conseil d’Etat a partiellement annulé pour illégalité l’instruction administrative du 13 novembre 2000 (BOI 3 D-2-00) qui commentait les conséquences d’une décision rendue le 19 septembre 2000 par la Cour de justice des communautés européennes (CJCE). La CJCE avait jugé invalide une décision du Conseil des communautés européennes du 28 juillet 1989 qui autorisait la France à exclure du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) certaines dépenses d'hébergement, de restauration, de réception et de spectacles.

L’instruction du 13 novembre 2000 est annulée en tant qu’elle inclut au nombre des dépenses de restaurant, de réception et de spectacles qui n’ouvrent pas droit à déduction de la TVA celles que supportent les entreprises du fait de la participation de leurs dirigeants ou salariés à des repas, réceptions ou divertissements organisés dans le seul intérêt de leur activité.

En raison de l’invalidité de la décision du Conseil du 28 juillet 1989 déjà citée, la mesure d’exclusion prévue à l’article 236 de l’annexe II au Code général des impôts n’est donc plus applicable :

- aux dépenses d’hébergement, de restaurant, de réception et de spectacles supportées par les redevables au bénéfice de tiers à leur entreprise (BOI 3 D-2-00 déjà cité) ;

- et, à la suite de l’arrêt rendu le 27 mai 2002 par le Conseil d’Etat, aux dépenses de restaurant, de réception et de spectacles que supportent les entreprises du fait de la participation de leurs dirigeants ou salariés à des repas, réceptions ou divertissements organisés dans le seul intérêt de leur activité.

Le Conseil d’Etat confirme que demeurent dans tous les cas exclues du droit à déduction les dépenses d’hébergement ou de logement que supportent les entreprises au bénéfice de leurs dirigeants et salariés.

A compter du 1ermai 2002, la TVA grevant les dépenses de restaurant, de réception et de spectacles que supportent les entreprises au bénéfice de leurs dirigeants et salariés ouvrent donc droit à déduction dans les conditions habituelles, dès lors que ces dépenses sont nécessaires à l’exploitation (CGI, art. 271 et 230 de son annexe II).

Les entreprises concernées peuvent récupérer, selon les modalités exposées dans la présente instruction, la TVA ayant grevé les dépenses de cette nature qu’elles ont supportées à compter du 1er janvier 1996.

I. Introduction

L’article 236 de l’annexe II au code général des impôts, dans sa rédaction issue de l’article 4 du décret n° 89-885 du 14 décembre 1989 pris notamment sur le fondement d’une décision 89/487/CEE du Conseil des Communautés européennes du 28 juillet 1989, exclut du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) les dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles quel qu’en soit le bénéficiaire.

Par un arrêt « AMPAFRANCE SA/SANOFI SYNTHELABO » du 19 septembre 2000, la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) a jugé invalide la décision précitée du Conseil.

L’instruction du 13 novembre 2000 (publiée au BOI 3 D-2-00 du 17 novembre 2000) commentant la portée de cet arrêt, précise que la mesure d’exclusion, prévue à l’article 236 de l’annexe II au CGI, n’est plus applicable à celles des dépenses de logement, de restauration, de réception et de spectacles supportées par les redevables au bénéfice de tiers à leur entreprise.

Par un arrêt n° 229 133 du 27 mai 2002 le Conseil d’Etat a annulé cette instruction, en tant qu’elle inclut au nombre des dépenses de restaurant, de réception et de spectacles qui n’ouvrent pas droit à déduction de la TVA celles que supportent les entreprises du fait de la participation de leurs dirigeants ou salariés à des repas, réceptions ou divertissements organisés dans le seul intérêt de leur activité.

La Haute juridiction confirme en revanche que demeurent exclues du droit à déduction toutes les dépenses d’hébergement et de logement que les entreprises supportent au bénéfice de leurs dirigeants et salariés.

S’agissant des dépenses supportées au bénéfice de tiers, il convient de se reporter à l’instruction 3 D-2-00 déjà citée qui conserve, pour ces dépenses, toute sa valeur à l’exception toutefois des précisions concernant les dépenses de restaurant, de réception et de spectacles pour lesquelles était prévue une obligation de ventilation parmi ces dépenses entre celles qui sont supportées au bénéfice de tiers et celles supportées au bénéfice des salariés et dirigeants.

Cette obligation de ventilation est en effet sans objet puisque toutes les dépenses de restaurant, de réception et de spectacles ouvrent désormais droit à déduction dans les conditions décrites aux II à IV ci-dessous.

La présente instruction a pour objet de commenter l’arrêt du Conseil d’Etat.

II. Portée de l’arrêt du Conseil d’Etat

La portée de la dérogation accordée par le Conseil en 1989 était limitée aux dépenses qui n’étaient pas déjà exclues du droit à déduction de la TVA avant l’entrée en vigueur de la sixième directive.

Les dépenses frappées d’exclusion à cette date demeurent, en effet, couvertes par les dispositions du paragraphe 6 de l’article 17 de cette directive qui autorisent les Etats membres à maintenir toutes les mesures d’exclusion prévues par leur législation nationale avant son entrée en vigueur (« clause de gel »).

En raison de l’invalidité de cette dérogation et à la suite de l’arrêt rendu le 27 mai 2002 par le Conseil d’Etat, il convient de distinguer désormais, parmi les exclusions prévues à l’article 236 de l’annexe II au CGI :

a. Celles des dépenses dont l’exclusion du droit à déduction demeure couverte par la «clause de gel »

Il s’agit des dépenses d’hébergement et de logement qui sont supportées par les entreprises au bénéfice de leurs dirigeants et salariés. Leur exclusion du droit à déduction, prévue par le décret n° 67-604 du 27 juillet 1967 (articles 7 et 11), n’est pas affectée par l’invalidité de la décision du Conseil du 28 juillet 1989 déjà citée.

b. Celles des dépenses dont l’exclusion n’est plus couverte par la « clause de gel » et ouvrent, de ce fait, droit à déduction.

Ces dépenses sont :

- d’une part, les dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles que les redevables de la TVA supportent au bénéfice de tiers à leur entreprise. Les conditions d’exercice du droit à déduction de la taxe grevant ces dépenses sont décrites dans l’instruction 3 D-2-00 du 13 novembre 2000 déjà citée à laquelle il convient de se reporter sous réserve des précisions apportées au I ci-dessus s’agissant de la ventilation des dépenses de restaurant, de réception et de spectacles, devenue sans portée ;

- et, d’autre part, les dépenses de restaurant, de réception et de spectacles que supportent les entreprises du fait de la participation de leurs dirigeants et salariés à des repas, réceptions ou divertissements organisés dans le seul intérêt de leur activité.

La déductibilité de ces dépenses s’apprécie désormais, dans les conditions de droit commun, sur le seul fondement des dispositions des articles 271 du CGI et 230 de son annexe II.

Un décret modifiera prochainement l’article 236 de l’annexe II au code général des impôts afin de mettre ses dispositions en conformité avec la sixième directive et la jurisprudence rendue, en ce domaine par la CJCE et le Conseil d’Etat.

III. Conditions d’exercice du droit à déduction de la TVA grevant les dépenses de restaurant, de réception et de spectacles engagées par les entreprises au bénéfice de leurs salariés et dirigeants à compter du 1er mai 2002

Les redevables de la TVA peuvent à compter du 1er mai 2002 porter en déduction, dans les conditions de droit commun, la taxe grevant les dépenses de restaurant, de réception et de spectacles qu’ils supportent du fait de la participation de leurs dirigeants et salariés à des repas, réceptions et divertissements.

1. La TVA qui a grevé de telles dépenses ne peut être déduite qu’à la condition que celles-ci soient utilisées pour les besoins d’opérations ouvrant droit à déduction et que la taxe correspondante figure distinctement sur une facture d’achat (CGI, art.271-II-1).

2. La facture, ou le document en tenant lieu, doit être un original (CGI, art.286-I-3°) et comporter les mentions prévues par les dispositions des articles 289-II du Code général des impôts et 242 nonies de l’annexe II à ce code.

3. Afin de permettre aux redevables de justifier du bien-fondé d’un droit à déduction, la facture doit distinguer, le cas échéant, les prestations de restaurant, de réception et de divertissements susceptibles d’ouvrir droit à déduction de celles de logement ou d’hébergement qui demeurent exclues.

En ce qui concerne les dépenses de logement ou d’hébergement supportées concurremment au bénéfice de tiers – ouvrant droit à déduction – et au bénéfice de dirigeants et/ou de salariés – qui n’ouvrent pas droit à déduction -, il est admis, comme il est précisé dans l’instruction 3 D-2-00 du 13 novembre 2000, que le montant de la taxe déductible soit déterminé en proportion du nombre de tiers par rapport à l’ensemble des personnes ayant bénéficié des dépenses de cette nature portées sur la facture.

Afin de justifier, dans ce cas, que la taxe dont la déduction est opérée se rapporte effectivement à des dépenses de logement engagées au bénéfice de tiers, les entreprises devront porter sur les factures délivrées par les fournisseurs l’identité et la qualité des bénéficiaires.

4. Les dépenses doivent être nécessaires à l’exploitation (CGI, ann. II, art. 230).

IV. Règles applicables aux dépenses de restaurant, de réception et de spectacles engagées au profit des dirigeants et des salariés entre le 1er janvier 1996 et le 30 avril 2002

1. La décision ayant relevé la non-conformité au sens et pour l’application des dispositions de l’article L. 190, 3° alinéa du Livre des procédures fiscales est l’arrêt rendu par la Cour de justice le 19 septembre 2000 dans l’affaire « AMPAFRANCE/SANOFI SYNTHELABO » déjà cité.

2. Dès lors, les redevables qui n’ont pas exercé les droits à déduction relatifs aux dépenses de restaurant, de réception et de spectacles supportées dans les conditions susdécrites au bénéfice des dirigeants ou salariés depuis le 1er janvier 1996 peuvent récupérer la taxe ayant grevé ces dépenses dans les conditions suivantes :

- par imputation sur les déclarations de TVA en ce qui concerne la taxe ayant grevé les dépenses supportées du 1er décembre 1997 au 30 avril 2002 (CGI, Ann. II, art. 224)[1].

La taxe dont la déduction est ainsi opérée est portée sur la ligne « Autre TVA à déduire » ou « Omission ou complément de déduction » ;

- par voie de réclamation contentieuse s’agissant de la taxe ayant grevé les dépenses supportées du 1er janvier 1996 au 30 novembre 1997[2].

Les modalités d’exercice de cette action en restitution, prévue à l’article L. 190, 3ème alinéa du LPF déjà cité, sont commentées par l’instruction 13 O-2-90 du 10 mai 1990 à laquelle il convient de se reporter.

3. La taxe dont l’exclusion du droit à déduction était contestée dans le cadre d’une procédure contentieuse en cours à la date du 19 septembre 2000 peut faire l’objet d’une restitution quelle que soit la date à laquelle les dépenses correspondantes ont été supportées.

4. Quelle que soit la procédure selon laquelle les redevables entendent exercer leurs droits, la taxe dont l’imputation peut être opérée ou la restitution obtenue est déterminée dans les conditions précisées ci-dessus au III.

Les redevables qui ne seraient pas en possession de factures établies dans les conditions précisées au III (facture mentionnant la TVA notamment) doivent se faire délivrer par leur fournisseur une facture rectificative comportant toutes les mentions requises.

A cet égard, il est admis que le fournisseur établisse, par année, un bordereau récapitulatif relatif aux dépenses de restaurant, de réception et de spectacles.

Ce document doit être accompagné des factures originales sur lesquelles figurera l’ensemble des mentions obligatoires exigées pour les factures rectificatives (date et références de la facture initiale, prix hors taxe, prix TTC).

Attention dans son instruction 3 D-4-02 en date du 19 juillet 2002, l'administration fiscale a apporté un erratum. Elle précise qu'il convient qu'il convient de corriger ainsi le dernier paragraphe du 4 du IV de l’instruction du 15 juillet 2002 publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence 3 D-3-02 :

« Ce document doit être accompagné des factures originales et comporter l’ensemble des mentions obligatoires exigées pour les factures rectificatives (date et références de la facture initiale, prix hors taxe, prix TTC). ».

publié le 22/07/02

Communiqué du Ministère des Finances relatif à la déduction par les entreprises de la taxe grevant les dépenses d’hôtellerie-restauration et de spectacles. Conséquences de l’arrêt rendu par le Conseil d’État le 27 mai 2002.

"Par un arrêt rendu le 27 mai dernier, le Conseil d’État a annulé pour illégalité certaines des dispositions de l’instruction administrative du 13 novembre 2000 publiée au bulletin officiel des impôts du 17 novembre 2000 sous la référence 3 D-2-00 qui précisait les conséquences d’une décision de la Cour de justices des communautés européennes en date du 19 septembre 2000.

Cette instruction est illégale en tant qu’elle inclut au nombre des dépenses de restaurant, de réception et de spectacles qui n’ouvrent pas droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) celles que supportent les entreprises du fait de la participation de leurs dirigeants ou salariés à des repas, réceptions ou divertissements organisés dans le seul intérêt de leur activité.

Le gouvernement prend acte de cet arrêt.

Les dépenses en cause ouvrent désormais droit à déduction lorsqu’elles sont supportées par des entreprises pour les besoins de leur activité soumise à la TVA.

Les entreprises concernées pourront, sous réserve de produire les pièces justificatives nécessaires, obtenir la restitution de la TVA ayant grevé les dépenses de cette nature qu’elles ont exposées depuis le 1er janvier 1996.

En revanche, la Haute juridiction confirme que la mesure d’exclusion du droit à déduction de la TVA demeure applicable aux dépenses que supportent les entreprises, même pour les besoins de leur activité soumise à la TVA, pour le logement ou l’hébergement de leurs dirigeants ou de leur personnel."

communiqué du Ministère des finances disponible sur www.minefi.gouv.fr à l'adresse : http://www.minefi.gouv.fr/presse/communiques/c0206072.htm

publié le 10/06/02

Instruction du 13 novembre 2000 relative aux conséquences de l’arrêt rendu par le CJCE le 19 septembre 2000 ( BOI 3 D-2-00 ). TVA et frais de représentation.

Portée de l'arrêt de la Cour de Justice Des Communautés Européennes ( l'arrêt )

Pour rappel, la Cour de Justice des Communautés Européennes a jugé invalide la décision du Conseil des Communautés Européennes du 28 juillet 1989 autorisant la France à exclure du droit à déduction la TVA afférente à certaines dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles.

Toutefois, au lendemain de l'arrêt l'Administration a précisé que la dérogation accordée par la décision du conseil était limitée aux dépenses qui n'étaient pas déjà exclues du droit à déduction de la TVA avant l'entrée en vigueur de la 6ème Directive.

Les dépenses frappées d'exclusion à cette date demeurent en effet, couvertes par les dispositions de l'article 17 § 6 de cette même Directive qui autorisent les Etats Membres à maintenir toutes les mesures d'exclusion prévues par leur législation nationale avant son entrée en vigueur ( clause de gel ou de standstill ).

Or depuis le décret du 27 juillet 1967 ( articles 7 et 11 ) étaient exclus du droit à déduction : les dépenses de logement, restaurant, réception et spectacles exposées par les entreprises au profit de leurs dirigeants et salariés.

Cela signifie que cette exclusion étant couverte par la clause de gel, elle n'est pas affectée par l'invalidité de la décision du Conseil, contrairement à la mesure d'exclusion concernant les mêmes dépenses engagées au bénéfice des tiers.

Autrement dit et selon l'Administration, l'arrêt de la Cour de Justice des Communautés européennes emporte les conséquences suivantes :

- La mesure d'exclusion prévue par les dispositions de l'article 236 de l'annexe II du CGI n'est pas applicable aux dépenses supportées au bénéfice de tiers, par suite ces dernières doivent ouvrir droit à déduction dans les conditions habituelles ;

- En revanche, toutes les dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles supportées au bénéfice des dirigeants et des salariés des entreprises demeurent exclues du droit à déduction.

Précisions concernant les conditions dans lesquelles pourra s'effectuer le droit à déduction de la TVA ayant grevé les dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacles engagés au profit de tiers à compter du 1er septembre 2000.

L'administration précise que les redevables de la TVA peuvent, à compter du 1er septembre 2000, porter en déduction la taxe grevant les dépenses précitées et qu'ils supportent au bénéfice des tiers, lorsque ces dépenses sont nécessaires à l'exploitation.

- La taxe qui a grevé de telles dépenses ne peut être déduite qu'à la condition qu'elle figure distinctement sur une facture d'achat ( article 271-II-1 du CGI ) ; 

- la facture, ou le document en tenant lieu, doit être un original ( article 286-I-3° du CGI );

- les entreprises devront préciser sur les factures l'identité et la qualité des bénéficiaires;  

- si les bénéficiaires sont pour partie des tiers et pour partie des dirigeants et salariés, la taxe déductible sera déterminée en proportion ; 

- les dépenses doivent être nécessaires à l'exploitation.

Modalités de récupération de la TVA ayant grevé les dépenses de logement, restaurant, réception et spectacles supportées au bénéfice de tiers par les entreprises depuis le 1er janvier 1996.

Les redevables qui n'ont pas exercé leur droit à déduction relatif à ces dépenses depuis le 1er janvier 1996, pourront récupérer la TVA dans les conditions suivantes :

- Par imputation sur les déclarations de TVA en ce qui concerne la taxe ayant grevé les dépenses supportées du 1er décembre 1997 au 31 août 2000 ( article 224 annexe II du CGI ), la taxe étant portée sur la ligne " autre TVA à déduire " ou " omissions ou complément de déduction " ;

- Par voie de réclamation contentieuse s'agissant de la taxe ayant grevé les dépenses supportées du 1er janvier au 30 novembre 1997.

La taxe dont l'exclusion du droit à déduction était contestée dans le cadre d'une procédure contentieuse en cours, à la date du 19 septembre 2000, peut faire l'objet d'une restitution quelle que soit la date à laquelle les dépenses correspondantes ont été supportées.

Les redevables qui ne seraient pas en possession de factures établies dans les conditions précitées doivent se faire délivrer par leurs fournisseurs une facture rectificative comportant toutes les mentions requises.

publié le 10/12/00