La jurisprudence a eu à résoudre deux séries de difficultés. 

I. Référé -- suspension et réclamation préalable. 

La mise en oeuvre du contentieux fiscal (de l'assiette ou du recouvrement) suppose que le contribuable effectue une réclamation préalable. Dès lors, en particulier dans le contentieux de l'assiette, la notion classique de contentieux qui suppose la saisine d'une juridiction est inexacte car, le droit fiscal consacre une conception strictement matérielle (et non organique) du contentieux. 

En droit fiscal, le contentieux est synonyme de différend juridique (il s'oppose ainsi à la "juridiction contentieuse" par laquelle le contribuable entend solliciter le bénéfice d'une mesure de clémence). 

Dans cette hypothèse, l'impôt a été régulièrement établi mais, financièrement, le contribuable est exsangue. Il va donc demander auprès des services fiscaux une remise de son imposition. 

L'exercice de la réclamation préalable a des conséquences particulièrement importantes. En particulier, le juge est lié par le quantum de celle-ci . 

Le contribuable "distrait" ne pourra solliciter du juge de l'impôt un dégrèvement supérieur au montant de sa réclamation.... 

Le piège est classique mais efficace. Le régime de cette réclamation ne peut être totalement assimilé à celui qui aboutit la "décision" préalable de droit commun. En particulier, la décision implicite de rejet n'est acquise qu'au terme d'un silence de six mois gardé par le Service. 

La question se posait donc de savoir si la procédure de référé-suspension pouvait être mise en oeuvre durant la période de l'examen de cette réclamation par l'autorité administrative ?

La question, si elle a été réglée dans le contentieux administratif de droit commun par l'arrêt de section du 12 octobre 2001 Société P., n'est pas à notre connaissance résolue par la jurisprudence. Dans ses conclusions sur l'arrêt précité, le commissaire du gouvernement Madame Fombeur, soulevait certaines difficultés :

"Il convient cependant que nous disions quelques mots de la matière fiscale, ou vous pourriez craindre un afflux de demande de suspension de la part des contribuables qui délaisseraient la procédure spécifique de sursis de paiement prévue par l'article L.. 277 du livre des procédures fiscales. Vous avez en effet récemment réaffirmé, sur le fondement des nouveaux textes que l'existence de cette procédure ne rendait pas irrecevable des conclusions à fin de suspension de la mise en recouvrement de l'imposition (Sect., 25 avril 2001, Ministre de l'Économie, des Finances et de l'Industrie c./SARL Janfin, à publier au Recueil). Dès lors que la suspension pourrait être utilement demandée avant le rejet de la réclamation préalable obligatoire, les contribuables pourraient être tentés de privilégier cette voie de droit, qui ne suppose la constitution d'aucune garantie, sur le classique sursis de paiement. Mais nous croyons que ce risque peut-être évité dès lors que vous exigeriez, dans ce cas et à tout le moins, que le requérant ait préalablement épuisé la possibilité ouverte par la procédure de sursis de paiement. Une telle exigence n'est pas disproportionnée car la poursuite simultanée des deux procédures ne présente aucun intérêt. En effet, si le contribuable a assorti sa réclamation d'une demande régulière de sursis de paiement, les impositions contestées ne sont plus exigibles à compter de la date de cette demande est aussi longtemps que le comptable public ne lui a pas notifié que les garanties offertes ne sont pas propres à assurer leur recouvrement (voyez par exemple : 27 avril 1994 Société Lucas -- France, Rec., p. 198). Tant que le comptable n'a pas rejeté la demande de sursis, la suspension n'a donc aucune utilité. En revanche, dès lors que l'imposition redevient exigible et avant même qu'il ait été statué sur la réclamation au fond, le référé -- suspension peut retrouver son intérêt. Il en est ainsi lorsque les mesures conservatoires que le comptable peut prendre, même pendant la durée de la procédure de référé sur le refus de sursis risquent d'entraîner des conséquences graves pour le contribuable, à brève échéance, comme pour la SARL Janfin. Il en est de même, a fortiori, quand l'importance des impositions contestées notamment du fait d'une erreur administrative, interdit au contribuable de consigner la somme requise pour contester le rocheux de sursis devant le juge du référé fiscal, comme dans le cas de M. Masse du 13 juin 1984 (Rec.,p. 209, concl.O. Fouquet. Nous croyons donc, sans vouloir présumer de la solution qu'il conviendra de prendre en cette matière, lorsque la question vous sera posée, que l'avancée jurisprudentielle que nous vous proposons pourrait être conciliée avec les spécificités du contentieux fiscal ". Ces analyses ont été contestées. " Dans ses conclusions sur l'affaire Société Produits Roche, Pascale Fombeur, avait envisagé que la recevabilité de la demande de référé -- suspension soit subordonnée à la condition que le contribuable ait au préalable, épuisé la possibilité ouverte par la procédure de sursis de paiement. Cette solution ne s'impose pas à l'évidence. En effet, il serait étrange que le Conseil d'État, après avoir surmonté le particularisme de la matière fiscale pour juger de l'existence de la procédure de sursis de paiement n'exclut pas, par principe, que la suspension du recouvrement plus être sollicitée avant la décision rendue sur la réclamation, renoue immédiatement avec ce particularisme pour subordonner la recevabilité de la demande de référé -- suspension à l'épuisement de la procédure spéciale. Au surplus, une telle solution réduirait à néant la portée pratique de l'avancée jurisprudentielle opérée. En effet, après cette décision s'ouvre la procédure dite du référé fiscal dont les modalités sont fixées par l'article L.. 279 du L. P. F. . Il faudrait donc, pour que le contribuable soit recevable à solliciter la suspension du recouvrement devant le juge des référés de droit commun, qu'il ait vainement saisi le juge du référé fiscal du rejet par le comptable de sa demande de sursis de paiement, puis qu'il ait vainement fait appel de l'ordonnance, voire qu'il se soit en vain pourvu en cassation devant le Conseil d'État contre le jugement d'appel. Autant dire que, dans l'intervalle, l'administration aura eu tout loisir de se prononcer, de façon explicite ou implicite, sur la réclamation. " 

II. Référé-suspension et sursis de paiement. 

La question a été assez rapidement tranchée dans le sens de la combinaison possible des deux procédures. En effet, elles ne sauraient être assimilées.

Comme l'a démontré le commissaire du gouvernement G. Bachelier, le sursis de paiement est une procédure qui se déroule d'abord et avant tout devant l'Administration. 

La procédure peut devenir juridictionnelle si les garanties offertes ont été refusées par le comptable et si ce refus est conteste. La procédure de suspension est exclusivement juridictionnelle et se déroule devant le juge des référés. Le premier alinéa de l'article L. 277 du L. P. F. prévoit que le sursis de paiement ne peut être refusé au contribuable que s'il n'a pas constitué auprès du comptable les garanties propres à assurer le recouvrement de la créance du Trésor. Il s'agit donc d'un droit pour le contribuable dès lors que celui-ci a respecté les dispositions de l'article précité. 

En revanche, la suspension de la décision d'imposition reste une faculté donnée au juge des référer selon les termes même de l'article L. 521 -- 1 du même code. 

Enfin, le sursis de paiement porte sur l'ensemble des impositions ayant fait l'objet de la demande de sursis. Il est irrévocable. En revanche, la suspension de la décision d'imposition connaître que partielle et en vertu de l'article L. 521 -4 du code de justice administrative, le juge des référés peut à tout moment y mettre fin au vu d'un élément nouveau. 

Pour le Conseil d'Etat, la procédure de référé suspension est ouverte au contribuable même si celui-ci bénéficie du " mini -- sursis ". 

" Considérant que, dans le cas dans le contribuable auquel le sursis de paiement a été refusé en raison de l'insuffisance des garanties offertes, mais qui bénéficie, en conséquence des dispositions précitées du troisième alinéa de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales, lesquelles n'autorisent le comptable qu'à prendre des mesures conservatoires, la condition d'urgence peut-être remplie si ce contribuable justifie, devant le juge des référés qu'une mesure de cette nature risque d'entraîner pour lui, à brève échéance, des conséquences graves ".

M-C.B