Selon l'article 38 quater de l'annexe III du CGI : 

" les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". 

Ainsi, le droit comptable va constituer le substrat sur lequel vont se greffer les règles fiscales. Toute modification des règles comptables va donc avoir des répercussions plus ou moins directes sur le droit qui réglemente les prélèvements pécuniaires obligatoires de la puissance publique. 

C'est dire l'importance que revêt l'avis CNC nº 00 -- 01 du 20 avril 2000 sur les passifs (Il convient également de souligner l'existence de l'avis n° 2002-07 du 27 Juin 2002 sur les amortissements et dépréciation des actifs. Il prévoit notamment l'obligation d'amortir séparément chaque élément de l'actif ayant une durée de vie propre et la modification du plan d'amortissement en cas de constatation d'une dépréciation . " Il introduit par ailleurs dans les règles françaises , à l'instar de la norme IAS 36 la référence aux cash flows futurs pour le calcul de la valeur d'usage ". CF BCF 6/02 , p. 7) , adopté par le CRC (règlement nº 00 -- 06 du 7 décembre 2000 homologué par arrêté publié au J.O. du 19 janvier 2001). 

Celui-ci a profondément modifié les règles de constitution des provisions pour risques et charges applicables au plus tard aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2002 . 

Les nouvelles règles sur les passifs sont applicables obligatoirement aux exercices ouverts à compter du Ier janvier 2002. En conséquence, tous les comptes ouverts à compter de cette date , qu'il s'agisse des comptes sociaux / consolidés ou de comptes intermédiaires annuels , doivent être établis selon ces nouvelles règles. Les nouvelles règles sur les passifs doivent être appliquées dès les comptes semestriels ( voire trimestriels) de l'exercice 2002 ( pour les exercices en année calendaire ). Les entreprises ayant des exercices décalés par rapport au 31 décembre 2001 n'ont pas à appliquer de façon obligatoire les nouvelles règles dans leurs comptes clos en 2002. Elles ont néanmoins la possibilité de les anticiper ( ce que recommande la COB).

En conséquence, tous les comptes ouverts à compter de cette date qu'il s'agisse de comptes sociaux/consolidés ou de comptes intermédiaires/annuels, doivent être établis selon ces nouvelles règles. Ces nouvelles règles constituent un changement de méthode comptable. 

En conséquence : 

-- l'effet de l'application des nouvelles règles sur les passifs est calculé de manière rétrospective comme si elles avaient été toujours appliquées. 

-- les exercices antérieurs doivent être retraités suivants la nouvelle méthode 

-- l'impact du changement est comptabilisé en " report à nouveau " dès l'ouverture de l'exercice sur lequel porte le changement. En pratique, pour l'établissement de leurs comptes intermédiaires et annuels 2002, les entreprises doivent passer en revue les provisions comptabilisées à l'ouverture de l'exercice et : 

-- reprendre les provisions non conformes nouvelles règles 

-- constituer les provisions supplémentaires du fait de nouvelles règles 

-- déterminer l'impact fiscal du changement de méthode . Le nouveau texte comptable inspiré des normes internationales ( IAS 37) définit les provisions pour risques et charges en deux étapes successives : 

-- " une provision pour risques et charges est un passif dont l'échéance ou le montant ne sont pas fixés de façon précise ".

-- Il convient donc de s'attacher à la définition du passif : " Un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l'entité, c'est-à-dire une obligation de l'entité à l'égard d'un tiers dont il est probable ou qu'elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci. L'ensemble de ces éléments est dénommé passif externe. Cette obligation peut-être d'ordre légal, réglementaire ou contractuel. Elle peut également découler des pratiques passées de l'entité, de sa politique affichée ou d'engagements publics suffisamment explicites qui ont créé une attente légitime des tiers concernés sur le fait qu'elle assumera que certaines responsabilités. Dans ce dernier cas, l'entité n'a pas d'autres solutions réalistes que d'éteindre l'obligation résultant de l'attente qu'elle a ainsi créée. Il en est ainsi, par exemple, des remboursements ou échanges par un distributeur des marchandises retournées. Le tiers peut-être une personne physique ou morale, déterminable ou non ". 

Sur le terrain fiscal, le principe de la déductibilité des provisions est posée par l'article 39 -- 1 -- 5° du CGI : " le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant sous réserve des dispositions du 5, notamment... 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probable, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. ".

En ce qui concerne tous les provisions pour charges, il paraît exister un critère supplémentaire. En effet, les critères posés pour la déductibilité des provisions " classiques " permettraient de provisionner les charges courantes de l'entreprise qu'elle aurait à supporter à l'exercice suivant. Ceci contribuerait à remettre en cause le principe de l'annualité de l'impôt et de l'indépendance des exercices. Le critère additionnel a été consacré par un arrêt d'assemblée plénière du 28 juin 1991 : " qu'en outre, en ce qui concerne les provisions pour charges, elles peuvent être déduites au titre d'un même exercice que si se trouvent comptabilisés, au titre du même exercice , les produits afférents à ces charges et qu'en ce qui concerne les provisions pour perte, elles ne peuvent être déduites que si la perspective de cette perte se trouve établie par la comparaison, pour une opération ou un ensemble d'opérations suffisamment homogènes, entre les coûts à supporter et les recettes escomptées ".

M-C.B