Le régime
de TVA applicable aux opérations de
concessions, portant sur les logiciels :
Il
convient préalablement, de faire une
distinction entre logiciels standards et
logiciels spécifiques.
Les
logiciels standards ont été définis
par une instruction en date du 16 février
1996, ( 3 A-1-96, n° 3 ). Il s'agit de
produits fabriqués en série qui peuvent être
acquis par tous les clients et être utilisés
par eux après leur installation et une
formation limitée.Ils sont constitués d'un
ensemble cohérent de programmes et de matériels
d'appui et comportent souvent des services
d'installation, de formation et de
maintenance.
Dans la
pratique, par logiciel standard il faut
entendre progiciel.
Il existe
ainsi différentes catégories de progiciels
: les progiciels de base, ou systèmes
d'exploitation ( Dos, Windows, etc…) ; les
progiciels utilitaires comme des outils
d'aide à la conception, des systèmes de
gestion de base de données, des
compilateurs ; les progiciels d'application
( comptabilité, gestion des stocks,
traitement de textes…).
En définitive,
la plupart des logiciels pour
micro-ordinateur.
Les
logiciels spécifiques quant à eux
s'entendent de logiciels conçus ou adaptés
pour les besoins particuliers d'une
entreprise ou d'un organisme.
L'analyse du
logiciel objet du contrat est inévitable,
dans la mesure où c'est elle qui
conditionne le régime de TVA applicable.
Concernant
la cession proprement dite des logiciels
L'instruction
du 16 février 1996 précitée, précise que
la cession d'un logiciel spécifique est
toujours considérée comme une prestation
de services.
Il ressort de
cette même instruction que la cession de
logiciels standards, pour un prix déterminé
à la date de l'opération, est toujours
considérée comme une livraison de biens
sauf lorsque :
- le
contrat s'analyse en une cession de droits
d'auteur. Tel est le cas par exemple du
contrat conclu entre l'auteur ( développeur
) et l'éditeur en vue de la fabrication et
de la commercialisation d'exemplaires
conformément aux dispositions de l'article
L 122-6 du Code de la propriété
intellectuelle.
- la
cession intervient en l'absence de support
matériel ( téléchargement de logiciel
sur Internet ), dans ce cas en effet, il
s'agit d'une prestation de service immatérielle.
Dans ces
deux dernières hypothèses ( cession de
droits portant sur un logiciel standard ou
absence du support matériel ) l'opération
constitue une prestation de services.
L'
Administration précise par ailleurs à ce
sujet que " dans le cas de la
commercialisation d'un exemplaire d'un
logiciel standard, pour un prix forfaitaire
et définitif, les clauses du contrat qui
limitent les prérogatives de l'acheteur
afin de protéger les droits d'auteur n'ont
pas pour effet de déqualifier fiscalement
l'opération en cession de droits ( quelle
que soit la terminologie employée dans le
contrat : convention de droits
d'utilisation, d'usage,…). En effet, il y
a bien cession des exemplaires qui
constituent des biens meubles corporels
".
Par cession
de logiciels standards, l'Administration
entend, en fait, licence d'utilisation ou
concession du droit d'utilisation qui est le
contrat par lequel le titulaire d'un
logiciel tout en conservant ses droits sur
son titre, accorde à un tiers le droit
d'exploiter le logiciel. Il faut y voir l'équivalent
d'une licence de brevet d'invention,
laquelle s'analyse traditionnellement comme
une variété de bail ( position soutenue
par messieurs VIVANT et LE STANC, "Lamy
droit de l'informatique" ).
Cette
assimilation peut être discutée dans la
mesure ou l'appellation " licence
d'utilisation " n'est peut être
pas l'appellation la mieux adaptée à l'opération.
En effet cette licence d'utilisation se
distingue de la licence de brevet en ce
qu'elle ne met aucune obligation d'exploiter
à la charge du prétendu licencié ; il n'y
a, en effet, pas transmission d'un droit
susceptible d'exploitation.
Quoiqu'il en
soit la dénomination " licence
d'utilisation " est celle actuellement
utilisée dans la pratique pour tous les
logiciels standards dénommés progiciels.
Dans la
pratique l'Administration va rechercher en
priorité ce qui a été transféré :
- soit il
s'agit des droits d'auteur auquel cas,
l'opération constitue une prestation de
services ;
- soit il
s'agit du droit d'utiliser un logiciel
auquel cas, il s'agit d'une livraison de
meubles.
Cette
convention de concession doit donc être
différenciée :
- de la
cession de droits d'auteur attachés au
logiciel que l'on retrouve dans le
contrat d'édition lequel est défini par
l'article L 132-2 du Code de la propriété
intellectuelle comme " le
contrat par lequel l'auteur d'une œuvre de
l'esprit ou ses ayants droit cèdent à des
conditions déterminées à une personne
appelée éditeur le droit de fabriquer en
nombre des exemplaires de l'œuvre, à
charge pour elle d'en assurer la publicité
et la diffusion ".
Dans la
plupart des cas, la qualification de vente
de logiciel, ne correspond pas véritablement
à l'économie générale de l'opération.
Ce n'est, en effet, qu'exceptionnellement
que le fournisseur du logiciel entend céder
à son partenaire les prérogatives qu'il
tient du code de la propriété
intellectuelle. Le
plus souvent, il accepte seulement de concéder
ce qui est souvent dénommé " droit
d'usage ". On ne saurait alors parler
ni de vente ni de cession.
- de la
location de logiciels, qui consiste
selon l'Administration en une mise à
disposition moyennant une redevance périodique
et constitue une prestation de services de
nature immatérielle au sens de l'article
259 B du CGI.
La limite est
très ténue entre la " cession
" de logiciel qui doit s'entendre
de la concession du droit d'utiliser un
logiciel et la location de ce même logiciel
qui en définitive est un contrat très peu
utilisé dans la pratique. Le seul élément
permettant de les distinguer étant la périodicité
des redevances versées au même titre que
les loyers d'un bail. La circonstance que le
règlement soit échelonné ( 2 ou 3 échéances
) n'est pas de nature à requalifier l'opération
de "cession" dès lors que l'on
est pas en présence de redevances périodiques
propres au contrat de location.
