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Plus-value d’apport de titre en report : la stipulation de soulte et l’abus de droit fiscal

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La DGFiP vient de rendre public trois nouveaux avis rendus par le comité de l’abus de droit fiscal commentés par l’administration (CADF/AC n° 6-2/2018) lors de sa séance n°2 du 28 septembre 2018 et relatif à la fictivité d’opérations d’échange de titre avec soulte (Affaires n° 2017-42, n° 2017-43 et n° 2017-44

Pour mémoire, l’article 18 de la troisième loi de finances rectificative pour 2012 a mis un terme au schéma d’optimisation dit « d’apport-cession » en excluant du sursis d’imposition les plus-values d’apports de titres effectués à des sociétés contrôlées par l’apporteur.

Codifié sous l’article 150-0 B ter du CGI, le nouveau régime prévoit que l’imposition de la plus-value réalisée dans le cadre d’un apport réalisé à compter du 14 novembre 2012 à une société soumise à l’IS est reportée si la société bénéficiaire de l’apport est contrôlée par le contribuable à la date de l’apport, en tenant compte des droits détenus à l’issue de celui-ci.

Ainsi, l’imposition de la plus-value réalisée lors de l’apport de titres, toutes conditions remplies, est reportée de plein droit lorsque :

  • la société bénéficiaire de l’apport est contrôlée par le contribuable ;
  • et que le montant de la soulte reçue, le cas échéant, n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l’échange.

En effet, en cas d’échange avec soulte, l’article 150-0 B ter du CGI limite l’application du report d’imposition aux opérations pour lesquelles le montant de la soulte reçue par le contribuable n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus.

En revanche, lorsque la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus, la totalité de la plus-value réalisée à l’occasion de l’opération d’apport concernée est immédiatement imposable.

Lorsque la condition relative à l’importance de la soulte est remplie (soulte reçue inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus), la plus-value constatée lors de l’opération d’apport est placée en report d’imposition, y compris en ce qui concerne le montant de la soulte reçue qui n’est donc pas imposé immédiatement.

Toutefois, l’administration a toujours la possibilité, dans le cadre de la procédure de l’abus de droit fiscal, prévue à l’article L. 64 du LPF, notamment d’imposer la soulte reçue, s’il s’avère que cette opération ne présente pas d’intérêt économique pour la société bénéficiaire de l’apport, et est uniquement motivée par la volonté de l’apporteur d’appréhender une somme d’argent en franchise immédiate d’impôt et d’échapper ainsi notamment à l’imposition de distributions du fait de ce désinvestissement. BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-20160304


Dans les affaires susvisées concernant une opération d’apport de titre avec stipulation de soulte, l’administration a, par une proposition de rectification considéré, sur le fondement de l’article L. 64 du LPF, que les soultes rémunérant les apports avaient pour objectif une appréhension des liquidités en franchise d’impôt, contraire aux intentions du législateur.

L’administration a estimé qu’aucun motif autre que fiscal ne justifiait la stipulation des soultes dans l’acte d’apport des titres des sociétés A et B à une société contrôlée à 100 % par les apporteurs, membres d’une même famille, également bénéficiaires des liquidités par inscription des soultes au crédit de comptes courants d’associés, en l’absence de dilution de leur participation.

L’administration a ainsi écarté la qualification de soulte et a remis en cause le bénéfice du report d’imposition prévu par l’article 150-0 B ter du CGI.

Le Comité estime que, « si le législateur a admis, avant la modification législative introduite par la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016, que l’opération d’apport de titres à une société contrôlée par l’apporteur bénéficie intégralement, y compris pour la soulte, du report d’imposition dès lors que le montant de la soulte reçue par le contribuable n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus, l’octroi d’une soulte doit s’inscrire dans le respect du but qu’il a entendu poursuivre. »

Le Comité considère que ce but n’est pas respecté « si l’octroi de la soulte ne s’inscrit pas dans le cadre de l’opération de restructuration d’entreprise mais est en réalité uniquement motivé par la volonté de l’apporteur des titres d’appréhender en franchise immédiate d’impôt des liquidités détenues par la société dont les titres sont apportés et faisant ainsi l’objet d’un désinvestissement, faute qu’il soit justifié que la société bénéficiaire de l’apport avait, afin de permettre le dénouement de l’opération, un intérêt économique au versement de cette soulte, alors que, lorsque cette soulte est ainsi financée, elle prive cette société de la possibilité de disposer de ressources nécessairement prises en compte lors de la détermination de la valeur des titres apportés. »

Dans les trois affaires liées, le Comité a émis l’avis que l’administration était fondée à mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal prévue à l’article L. 64 du LPF pour restituer son véritable caractère au versement des soultes réalisé, à l’occasion d’apports placés sous le régime de report d’imposition prévu par les dispositions de l’article 150-0 B ter du CGI, au bénéfice d’une application littérale de ces dispositions allant à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but de percevoir ces sommes en franchise d’imposition.


Séance n°2 du 28 septembre 2018 : avis rendus par le comité de l’abus de droit fiscal commentés par l’administration (CADF/AC n° 6-2/2018)

Séance n°1 du 28 septembre 2018 : avis rendus par le comité de l’abus de droit fiscal commentés par l’administration (CADF/AC n° 6-1/2018)

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Article de la rédaction du 21 novembre 2018

Publié le jeudi 22 novembre 2018

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