Aménagement des régimes de report d’imposition des plus-values prévus aux articles 41 ou 151 nonies, II du CGI (Art. 80 et 81 LF pour 2009)

1. Plus-value de l’article 41 du CGI

Dans sa rédaction issue de l’article 52 de la loi de finances rectificative pour 2003, l’article 41 du CGI, dispose que les bénéficiaires d’une transmission à titre gratuit d’entreprise individuelle peuvent se placer, sur option, sous un régime de report d’imposition permettant d’éviter l’imposition immédiate des plus-values constatées sur les éléments d’actif immobilisé lors de l’opération.

En outre, ce texte prévoit une exonération définitive de la plus-value en report dès lors que l’un des bénéficiaires de la transmission poursuit l’activité pendant au moins cinq ans.

Le report prend fin lorsque avant l’expiration du délai de cinq ans si il est procédé :

• à la cession ou cessation totale de l’entreprise ;
• à la mise en location-gérance de l’entreprise.
  
  En revanche, le report est maintenu :

• en cas de nouvelle transmission à titre gratuit réalisée dans le délai de cinq ans par l’un des héritiers ou donataires ;

• en cas d’apport en société de l’entreprise transmise à titre gratuit dans les conditions prévues à l’article 151 octies du CGI.

Dans le cadre du régime prévu à l’article 41 du CGI applicable avant 2004, il était admis qu’un partage avec soulte ne remette pas en cause le bénéfice du sursis d’imposition de la plus-value (RM FORISSIER JOAN 30 déc. 2002, n°1483).

Interrogé de nouveau en 2004 sur le sort de la plus-value en report en cas de partage avec soulte, le ministre du budget a indiqué que, dans cette situation, la solution précédemment retenue (RM FORISSIER) n’était pas transposable au régime de l’article 41 tel issu de la loi de finances rectificative pour 2003. Il considère dès lors qu’un partage avec soulte doit être assimilé à une cession à titre onéreux laquelle met fin au report d’imposition (RM RAMONET, JOAN 30 nov.2004, n°34405.


2. Plus-value de l’article 151 nonies-II du CGI

Le II de l’article 151 nonies du CGI prévoit un régime de report d’imposition des plus-values réalisées en cas de transmission à titre gratuit des parts d’une société dans laquelle l’associé exerce son activité professionnelle. Ce report est en outre assorti d’une exonération en cas de poursuite de l’activité pendant cinq ans.

Toutefois, en cas de nouvelle transmission à titre gratuit par l’un des bénéficiaires de la transmission avant l’expiration du délai de cinq ans, le report est maintenu.

Par ailleurs, en cas de partage avec soulte, dans le cadre d’une donation ou d’une indivision successorale, « une telle opération est considérée en principe comme une cession à titre onéreux qui aboutit à la remise en cause du report d’imposition. Cela étant, afin de ne pas pénaliser la transmission des entreprises, il sera admis que le report soit maintenu sous réserve que la donation et le partage soient réalisés au sein du même acte ou que le partage de l’indivision successorale se déroule avant l’expiration du délai maximal de dépôt de la déclaration prévue par l’article 641 du code général des impôts, soit une année à compter du décès. » (RM ANDRE, JO Senat 27 avr. 2006, n°22939)


Il ressort de ce qui précède qu’un partage avec soulte entrainait la remise en cause du report d’imposition de la plus-value prévue par les articles 41 et 151 nonies-II (Hors tolérance) du CGI


3. Aménagements apportés

Le législateur a récemment mis fin aux incertitudes qui résultaient en cas de partage avec soulte. En effet, les articles 80 et 81 de la loi de finances pour 2009 ont prévu expressément qu’en cas de partage avec soulte, le report d’imposition est maintenu si l’attributaire des biens prend l’engagement d’acquitter la plus-value à la date à laquelle l’un des événements mettant fin au report intervient.

Désormais, le report d’imposition est maintenu si l’attributaire des biens prend l’engagement d’acquitter la plus-value à la date :

• de cession ou de cessation de l’entreprise, ou à la date de cession d’un de ces éléments si elle est antérieure, ou à la date de cession à titre onéreux de ses droits par un bénéficiaire, si la transmission a été placée sous le report d’imposition prévu à l’article 41 du CGI ;

• de cession, de rachat, d’annulation ou de transmission ultérieure des droits, si la transmission a été placée sous le report d’imposition prévu à l’article 151 nonies du CGI.

Si les indivisaires ne souscrivent pas cet engagement, le ou les indivisaires ayant transmis leurs droits à celui d’entre eux qui poursuit l’exploitation seront imposés sur la quote-part de la plus-value constatée lors de la transmission à titre gratuit correspondant à leurs droits. En revanche, aucune imposition ne devrait être établi à l’égard de l’indivisaire qui poursuit l’exploitation dans la mesure où il n’a réalisé aucune cession au sens de l’article 41 ou de l’article 151 nonies, II du CGI. Sa plus-value constatée lors de la transmission à titre gratuit continue de bénéficier du report d’imposition.


EN PRATIQUE

En cas de partage d’une indivision successorale assorti d’une soulte, moins de cinq ans après la transmission à titre gratuit, la plus-value en report (en application des art. 41 ou 151 nonies-II) n’est pas remise en cause, si l’un des bénéficiaires de la transmission poursuit l’activité pendant la période restant à courir du délai de cinq ans.


QUID DE LA PLUS-VALUE ACQUISE ENTRE LA TRANSMISSION À TITRE GRATUIT ET LE PARTAGE POUR LE COÏNDIVISAIRE QUI SE RETIRE ?

Il ressort de la jurisprudence du Conseil d’Etat que la dévolution par le partage des éléments d’actif à celui des conjoints ou ex-conjoint qui poursuit la conduite de l’entreprise et qui les maintient au bilan de l’entreprise ne peut être regardée comme une cession susceptible de donner lieu à imposition des plus-values en vertu de l’article 38-1 du CGI (CE 28 juillet 1999 n° 162756, Welsch).

La haute juridiction a considèré ainsi que le partage des biens d’une communauté conjugale, même à charge de soulte, ne constituait pas une cession à titre onéreux, susceptible de donner lieu à imposition en application des dispositions de l’article 38 du CGI, dès lors que l’attributaire des éléments d’actif les maintient au bilan de l’entreprise individuelle.

L’administration en a tiré les conséquences. Interrogée dans le cadre d’une question ministérielle par un Sénateur sur les difficultés pratiques soulevées par la jurisprudence Welsch, le ministre du budget a précisé : « Dès lors que les biens sont maintenus à l’actif du bilan de l’entreprise individuelle, l’ex-époux(se) de l’exploitant(e) ne doit pas être imposé(e) au titre des plus-values professionnelles à l’occasion du partage de la communauté conjugale et, corrélativement, la soulte versée par l’ex-conjoint(e) poursuivant l’exploitation ne doit pas être considérée comme un complément du prix de revient des éléments maintenus à l’actif. Il appartient à l’ex-époux de prendre en considération, lors de la fixation du montant de la soulte, la fiscalité latente sur ces biens, dont sera seul redevable celui d’entre eux qui en poursuit l’exploitation » (RM Arnaud, JO Sénat du 15/05/2003, question n°6213).

Cette réponse ministérielle qui vise spécifiquement une indivision conjugale pourrait très bien s’appliquer également à notre situation d’indivision successorale.

Il s’ensuit que la plus-value acquise entre la transmission à titre gratuit et le partage ne devrait générer aucune plus-value pour l’indivisaire non attributaire ou retrayant.