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Opérations sous condition suspensive, attention aux conséquences fiscales !

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Opérations sous condition suspensive, attention aux conséquences fiscales !

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Par Benoît Galichon – Avocat en droit fiscal - FIDAL

Opérations immobilières, transferts d’actifs ou cessions d’entreprises, de nombreuses opérations de la vie des affaires peuvent être subordonnées à la réalisation d’une ou plusieurs conditions suspensives.

A titre d’exemple, la plupart des opérations de vente d’un bien immobilier se réalise sous la condition que l’acquéreur dispose d’un prêt octroyé par un organisme prêteur.

Dans le cadre d’une cession d’entreprise, les conditions suspensives peuvent être plus diverses et porter, par exemple, sur la réalisation d’un audit ou d’une réorganisation préalable ou encore sur l’obtention d’un agrément administratif ou d’une autorisation réglementaire.

Ainsi, avant d’aborder plus largement les conséquences fiscales de ce type d’opération, il parait nécessaire de rappeler brièvement le régime juridique de cette obligation conditionnelle.

Les contours de la condition suspensive

D’après le Code Civil, une obligation contractée sous une condition suspensive « est celle qui dépend ou d’un événement futur et incertain ou d’un événement actuellement arrivé mais encore inconnu des parties » [1].

L’existence d’une condition suspensive affecte donc la naissance même de l’engagement contractuel, au contraire des opérations à terme ou sous condition résolutoire. Ainsi, le terme constitue un événement futur et certain qui diffère de la condition en ce qu’il ne suspend pas l’engagement dont il retarde seulement l’exécution. La condition résolutoire subordonne, elle, à un événement futur et incertain non l’exécution de l’obligation mais sa révocation.

La distinction entre la condition suspensive, le terme et la condition résolutoire, très nette en théorie, peut parfois être source de difficultés dans la pratique. En cas d’incertitude, la qualification de l’opération doit être déterminée au regard de la volonté des parties.

D’un point de vue juridique, au cours de la période d’incertitude (i.e., période entre la date de conclusion de l’acte et celle de réalisation de la condition), tout se passe comme si l’opération n’avait pas été réalisée. Le cédant reste propriétaire du bien objet du contrat dont il conserve la possession et la jouissance. Lorsque la condition se réalise, elle a un effet rétroactif et la cession est réputée avoir été parfaite dès le jour de sa conclusion [2]. En conséquence, l’acquéreur est censé avoir été propriétaire des biens dès la date de la conclusion du contrat et les produits générés pendant la période intercalaire reviennent en principe au cessionnaire.

Si le droit civil pose donc le principe de la réalisation rétroactive de l’obligation, les règles comptables et fiscales se sont très largement affranchies de ce principe.

Des points de vue comptable et fiscaux qui diffèrent sensiblement

Ainsi, d’un point de vue comptable, une vente n’est pas effective et ne peut être comptabilisée tant que le transfert de propriété n’est pas intervenu, c’est-à-dire tant que la condition n’est pas réalisée[3]. Une information doit toutefois être donnée en annexe sur les effets potentiels de l’opération et la portée de la condition suspensive. Dès lors, au cours de la période d’incertitude, tout se passe comme si l’opération n’avait pas eu lieu, le cédant doit constater les revenus afférents au bien vendu en compte « produits constatés d’avance » et l’acquéreur peut éventuellement constater un engagement hors bilan concernant l’achat à réaliser sous condition suspensive et le prise en compte des produits qui en résulterait (par exemple, des dividendes en cas d’acquisition de titres). Lors de la réalisation de la condition, le cédant devra alors reverser les revenus constatés en produits constatés d’avance au cessionnaire qui les enregistrera parmi ses produits.

D’un point de vue fiscal, c’est également le principe de la non-rétroactivité de la condition suspensive qui prévaut. Ainsi, en matière de droits d’enregistrement, ce principe est expressément posé par l’article 676 du Code Général des Impôts qui dispose que « le régime fiscal applicable et les valeurs imposables sont déterminés en se plaçant à la date de réalisation de la condition ». Ce principe de non-rétroactivité est également applicable en matière d’impôt sur les bénéfices.

A titre d’exemple, l’imposition de la plus-value de cession d’un actif réalisée sous condition suspensive doit être rattachée à l’exercice ou à l’année de réalisation de la condition [4]. De la même manière, ce n’est qu’à compter du jour où l’événement se produit que la créance du vendeur d’un bien peut être considérée comme acquise [5] et la TVA correspondante collectée. Enfin, pour la détermination de l’assiette imposable à l’ISF, les biens acquis sous condition suspensive ne sont pas compris dans le patrimoine de l’acquéreur tant que la condition ne s’est pas réalisée et n’ont donc pas à être déclarés par le cessionnaire. Symétriquement, les biens en cause doivent toujours être déclarés par le cédant au cours de la période intercalaire [6].

Si le traitement fiscal des opérations réalisées sous conditions suspensives semble clairement défini, il convient toutefois de leur porter une attention toute particulière dans différentes situations et cela en particulier lorsque la signature de l’acte et la réalisation de la condition n’ont pas lieu lors du même exercice ou lors de la même année civile.

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Chronique de Benoît Galichon – Avocat en droit fiscal - FIDAL

Publié le vendredi 17 juillet 2015

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