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Les nouvelles conditions d’obtention de l’agrément autorisant le transfert de déficits en cas de restructuration

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Les nouvelles conditions d’obtention de l’agrément autorisant le transfert de déficits en cas de restructuration

Afin de limiter les possibilités d’exploitation des déficits, conformément à l’engagement du président de la République de combattre l’optimisation fiscale l’article 15 de la seconde loi de finances rectificative pour 2012 durcit les conditions d’obtention de l’agrément autorisant le transfert de déficits en cas d’opérations de restructuration.


1. Rappel de la législation applicable

Une fusion de sociétés entraîne en principe les conséquences fiscales d’une cessation totale d’entreprise et notamment la perte du droit au report des déficits subis par la société absorbée.

Toutefois, l’article 209-II du CGI prévoit qu’en cas de fusion, scission ou apport partiel d’actif placés sous le régime de l’article 210 A, les reports déficitaires de la société absorbée ou apporteuse peuvent être transférés à la société absorbante ou bénéficiaire des apports sur agrément préalable, délivré dans les conditions prévues à l’article 1649 nonies du CGI.

L’article 209-II du CGI prévoyait, jusqu’à présent, que la délivrance de l’agrément était subordonnée au respect des trois conditions suivantes :

- l’opération est placée sous le régime de l’article 210 A du CGI ;

- elle est justifiée du point de vue économique et obéit à des motivations principales autres que fiscales ; A cet égard, l’administration a précisé dans son instruction du 21 août 2012 (BOI 13 D-2-02) que « la notion de motivation principale de fraude ou d’évasion fiscale de l’opération revêt un caractère plus étendu que celui de motivation exclusivement fiscale dégagée par la jurisprudence pour l’application des dispositions de l’article L 64 du livre des procédures fiscales »

- l’activité à l’origine des déficits dont le transfert est demandé doit être poursuivie pendant un délai minimal de trois ans.


2. Les nouvelles règles applicables

Afin de faire échec aux pratiques optimisantes de marchés de déficits les parlementaires ont durcit les conditions d’obtention de l’agrément autorisant le transfert de déficits en cas d’opérations de restructurations.

Ce durcissement se traduit par une double exigence, de stabilité des sociétés parties aux opérations de restructuration et de réalité quand à l’activité économique exercée.

En préalable, précisons que la condition tenant à la poursuite de l’activité à l’origine des déficits dont le transfert est demandé pendant un délai minimal de trois ans est maintenue. De même, pour que le transfert soit possible, il conviendra toujours que l’opération soit justifiée du point de vue économique et obéisse à des motivations principales autres que fiscales.

a. L’exigence de stabilité de l’absorbante et de l’absorbée

Cette exigence de stabilité implique que l’objet de la société absorbée et celle de l’absorbante ne fasse pas l’objet de « changement significatif notamment en termes de clientèle, d’emploi, des moyens d’exploitation effectivement mis en œuvre, de nature et de volume d’activité ».

- Concernant la société absorbante, le rapport de M. Chritian Eckert sur le PLFR 2012 précise que cette condition de stabilité globale de l’activité poursuivie par la société bénéficiaire des apports est « une simple traduction dans la loi de la pratique progressivement mise en place par le bureau des agréments de la DGFiP. Compte tenu du caractère tout de même assez flou des notions de clientèle, d’emploi, de moyens d’exploitation, de nature et de volume d’activité, la présence de l’adverbe « notamment » apparaît bienvenue ; l’administration conserve ainsi une marge d’appréciation nécessaire à l’instruction des demandes d’agrément et les cas d’activités particulières pourront être pris en considération même si les critères énumérés ne leur correspondent pas »

- Concernant la société absorbée, la nouvelle condition doit permettre de s’assurer que le déficit n’a pas été volontairement créé par une modification de l’activité de la société, afin de pouvoir être transféré ultérieurement à une société bénéficiaire, pour lui permettre d’effacer une partie de son résultat imposable

b. Exclusion de l’agrément le transfert des déficits des holdings financières

L’article 15 du PLFR 2012 (Petite loi) introduit un « d » à l’article 209-II prévoyant que ne sont pas susceptibles d’être transférés les déficits et intérêts provenant « de la gestion d’un patrimoine mobilier par des sociétés dont l’actif est principalement composé de participations financières dans d’autres sociétés ou groupements assimilés, et de la gestion d’un patrimoine immobilier ».

L’objectif est d’exclure de l’agrément le transfert des déficits des holdings financières, dont il n’est pas déraisonnable de croire que certaines peuvent faire partie des sociétés actives sur les marchés de déficits.

Les déficits générés chez les sociétés de gestion d’un patrimoine immobilier, résultant par exemple du fait que les ressources tirées de la location d’un immeuble sont moins élevées que les charges afférentes à son entretien, ne seront pas davantage transférables.


3. Extension des nouvelles règles aux opérations de restructuration dans les groupes intégrés fiscalement (Art. 223-I du CGI)

Les nouvelles conditions précitées sont étendues aux transferts de déficits réalisés dans le cadre des restructurations de groupes fiscaux.

Autrement dit, les conditions d’obtention de l’agrément nécessaire au transfert de déficits ou d’intérêts en cas de fusion ou de scission sont en partie aménagées.

Comme par le passé :

- l’opération devra être placée sous le régime de faveur de l’article 210 A

- l’opération devra être justifiée par des motifs économiques et pas seulement fiscaux.

Par ailleurs et désormais, le transfert des déficits ne sera autorisé que si :

- l’activité à l’origine des déficits a été stable pendant la période au cours de laquelle ces déficits ont été générés ;

- les déficits ne proviennent pas de l’activité d’une holding financière ou d’une société de gestion d’un patrimoine immobilier ;

- les sociétés dont le transfert des déficits est demandé respectent la condition tenant à la poursuite par la société absorbante ou bénéficiaire des apports de l’activité à l’origine des déficits, pendant trois ans et dans des conditions stables.

Ces mesures s’appliquent aux exercices clos à compter du 4 juillet 2012.


Dans le cadre d’une mise à jour de la base BOFIP-Impôts, l’administration fiscale vient d’intégrer ces aménagements dans la Base BOFIP. Plusieurs documents de la base documentaire opposable de l’administration ont été modifiés : Accédez aux documents modifiés

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Mise à jour de la base BOFIP-Impôts en date du 27 novembre 2012

Publié le mercredi 28 novembre 2012

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