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Le redevable de l’ISF en présence d’un bien démembré

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ISF 2015 : le redevable de l’ISF en présence d’un bien démembré

1. Les principes

Lorsqu’un contribuable détient un bien, quel qu’il soit (un immeuble, un terrain, un portefeuille de titres), dont la propriété est démembrée entre un usufruitier et un nu-propriétaire, c’est, en principe, à l’usufruitier que revient l’obligation de le déclarer.

En effet, l’article 885 G al.1 du CGI, prévoit que les biens ou droits grevés d’usufruit sont, sauf exceptions, compris, au titre de l’ISF, dans le patrimoine de l’usufruitier pour leur valeur en toute propriété.

Ce principe est conforme aux règles du droit civil selon lesquelles l’usufruitier est tenu d’assumer les charges afférentes aux biens dont il a la jouissance.

Le nu-propriétaire qui ne tire pour sa part aucun revenu ou avantage immédiat des biens qu’il possède n’a en contrepartie, rien à déclarer au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune.

Rappel : l’article 885 O quinquies du CGI prévoit sous certaines conditions, que le redevable qui transmet les parts ou actions d’une société avec constitution d’un usufruit sur ces parts ou actions à son profit peut retenir, pour l’application de l’article 885 G du CGI , la qualification professionnelle pour ces titres, à hauteur de la quotité de la valeur en pleine propriété des titres ainsi démembrés correspondant à la nue-propriété.
  • Pour aller plus loin : « L’exonération d’ISF au titre des biens professionnels »



2. Exceptions au principe de la taxation de la pleine propriété dans le patrimoine de l’usufruitier

Ce principe de taxation de la pleine propriété dans le patrimoine de l’usufruitier est écarté lorsque le démembrement de propriété résulte :

a. De la vente d’un bien dont le vendeur s’est réservé l’usufruit ou le droit d’usage ou d’habitation

En effet, il y a imposition distincte lorsque le démembrement de propriété résulte de la vente d’un bien dont le cédant a conservé l’usufruit.

Attention : la cession de la nue-propriété ne doit pas avoir été consentie à l’une des personnes visées à l’article 751, c’est à dire :

- à des héritiers présomptifs et à leurs descendants
- à ses donataires (toutes les personnes à qui, dans le passé, le redevable a consenti une donation) ;
- à des personnes réputées interposées entre le redevable et ses héritiers et donataires : père, mère, enfants et descendants, époux....)

Si la cession de la nue-propriété était opérée auprès de l’une de ces personnes, on reviendrait à la règle de l’imposition de l’usufruitier sur la valeur en pleine propriété.

Cas particuliers

- Vente de la nue-propriété par les donataires, l’usufruit étant conservé par le donateur

Il ne peut y avoir application des dispositions du b de l’article 885 G du CGI même dans l’hypothèse où la cession de la nue-propriété est consentie à une personne sans lien de parenté avec l’usufruitier. Dès lors, ce dernier est redevable de l’ISF sur la valeur de la toute propriété du bien.

- Bien vendu pour la nue-propriété à une personne et pour l’usufruit à une autre

L’usufruitier du bien est imposable à l’ISF sur la valeur de la pleine propriété de ce bien que la cession de l’usufruit soit antérieure, concomitante ou postérieure à celle de la nue-propriété.

- Apport en nue-propriété de biens à une société

L’apport à titre onéreux, c’est-à-dire celui qui est rémunéré par une contrepartie non soumise aux aléas sociaux (somme d’argent, obligations, prise en charge du passif grevant les apports) est toujours considéré comme une vente.

Il en est différemment en ce qui concerne les apports purs et simples pour lesquels le principe posé par l’article 885 du CGI trouve à s’appliquer. Il en irait de même pour les apports à titre onéreux si la société bénéficiaire de l’apport en nue-propriété était contrôlée par l’une des personnes visées à l’article 751 du CGI.

Dans ces cas, l’apporteur est tenu de déclarer dans son patrimoine la valeur en toute propriété des biens dont il a conservé l’usufruit. Afin d’éviter une double imposition, il est toutefois admis que l’apporteur ne déclare pas les parts ou actions qui lui ont été remises en rémunération de l’apport de la nue-propriété, mais cette mesure de tempérament ne saurait être étendue aux acquéreurs de ces parts. Dans cette dernière hypothèse, l’apporteur restera assujetti sur la valeur en toute propriété des biens apportés à la société et les cessionnaires des parts seront imposés sur la valeur vénale des parts qu’ils auront acquises.

Par ailleurs, il est précisé qu’il doit être tenu compte de la valeur de la nue-propriété inscrite à l’actif de la société dans l’évaluation des droits sociaux de celle-ci.

La mesure de tempérament prévue en faveur d’une personne physique qui apporte, à titre pur et simple, la nue-propriété des biens à une société tout en conservant la propriété de l’usufruit de ces biens s’applique également lorsque l’apporteur a recueilli par donation la nue-propriété des biens objets de l’apport. Dans cette hypothèse, le donateur déclare dans son patrimoine la valeur en toute propriété des biens dont il a conservé l’usufruit, le donataire ne déclarant pas les parts ou actions remises en contrepartie de l’apport de la nue-propriété.

Lorsque le donateur et le donataire sont imposés à l’ISF séparément, l’application de cette tolérance est soumise à la condition que l’actif immobilisé de la société bénéficiaire de l’apport soit composé exclusivement de la nue-propriété des biens apportés par le donataire. Cette condition s’apprécie au 1er janvier de chaque année.


b. Des dispositions des articles 767, 1094 ou 1098 du Code civil

  • L’article 767 fixe les droits en usufruit du conjoint survivant quand il ne succède pas en pleine propriété ;
  • L’article 1094 donne la possibilité à un époux, en l’absence de descendant, de disposer, en faveur de son conjoint, de ce dont il aurait pu disposer au profit d’un étranger et, en outre, de la nue-propriété de la réserve des ascendants ;
  • L’article 1098 vise la situation d’un époux remarié qui a fait, à son second conjoint, dans les limites de la quotité disponible spéciale entre époux, une libéralité en toute propriété. Il accorde à chacun des enfants du premier lit, sauf volonté contraire du disposant, la faculté de substituer à l’exécution de cette libéralité l’abandon de l’usufruit, de la part de succession qu’il eût recueillie en l’absence de conjoint survivant.


c. D’un don ou d’un legs fait à une collectivité publique ou à une fondation reconnue d’utilité publique

L’administration fiscale précise : « une opération de transmission temporaire d’usufruit n’est, en tout état de cause, pas susceptible de donner lieu à la mise en œuvre de la procédure de l’abus de droit lorsqu’elle satisfait cumulativement aux conditions suivantes :

  • prendre la forme d’une donation par acte notarié ;
  • être réalisée au profit d’un organisme appartenant à l’une des catégories suivantes :
    • fondations ou associations reconnues d’utilité publique ;
    • associations cultuelles ou de bienfaisance autorisées à recevoir des dons et legs ou établissements publics des cultes reconnus d’Alsace-Moselle ;
    • établissements d’enseignement supérieur ou artistique à but non lucratif agréés.

Il s’agit d’organismes d’intérêt général habilités à recevoir des donations. Il est rappelé que l’intérêt général se caractérise par l’exercice d’une activité non lucrative, le caractère désintéressé de la gestion et l’absence de fonctionnement au profit d’un cercle restreint de personnes.

  • être effectuée pour une durée au moins égale à trois ans ;

Lorsqu’au delà d’une première période de trois ans ou plus, la donation temporaire est prorogée, cette prorogation peut concerner une période plus courte.

- porter sur des actifs contribuant à la réalisation de l’objet de l’organisme bénéficiaire » (Base BOFIP BOI-PAT-ISF-30-20-20-20120912, §200).


En dehors de ces exceptions une stratégie d’optimisation souvent adoptée consiste alors à transmettre l’usufruit d’un bien à ses enfants afin de sortir ce dernier de l’assiette taxable à l’ISF.

Attention, « le caractère abusif ou non d’une transmission temporaire d’usufruit peut, dès lors, être recherché selon les modalités prévues par l’article L.64 du LPF » précise l’administration fiscale.

« s’il s’avère que cette transmission est fictive ou qu’elle a pour but exclusif d’éluder l’ISF, notamment dans l’hypothèse d’une transmission au profit de descendants du donateur, l’administration dispose de la procédure de répression des abus de droit, prévue par l’article L. 64 du LPF, pour restituer son véritable caractère à l’opération litigieuse » (RM Beaulieu, JOAN du 14/07/2003, question n°13961).

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Article de la rédaction du 9 juin 2015

Publié le mardi 9 juin 2015

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