Procédure : le principe de l’estoppel ne peut être invoqué dans le cadre d’un contentieux fiscal

Cet article a été rédigé par Régis Torlet et Guillaume-Henri Boucheron, avocats au cabinet Baker & McKenzie


(Avis CE, 1er avril 2010, n°334465, 9e et 10e s.-s., SAS MARSADIS)

Dans cette affaire, le Conseil d’Etat devait essentiellement répondre à la question suivante posée par le Tribunal administratif de Dijon :

Existe-t-il en contentieux fiscal une règle générale de procédure qui s’apparenterait au principe de l’estoppel ?

Ce principe, issu du droit anglais, consiste en l’interdiction pour une partie à une instance de « se contredire au détriment d’autrui », c’est-à-dire de contester ce qu’elle a précédemment dit, fait, ou laisser croire ou de soutenir des prétentions contradictoires.

Il repose sur un certain devoir de loyauté procédurale et trouve sa sanction dans l’irrecevabilité de la prétention ainsi invoquée.

Bien qu’il soit issu du droit anglo-saxon, il convient de souligner que le principe de l’estoppel a déjà été consacré par la Cour de cassation en droit bancaire puis en matière d’arbitrage, avant de se voir reconnaître expressément un champ d’application généralisé en procédure civile, par un arrêt du 27 février 2009 rendu par la Haute juridiction réunie en formation plénière.

La mise en oeuvre de ce principe est néanmoins soumise, par la Cour de cassation, au respect de conditions.

La question de l’application du principe de l’estoppel en matière administrative a donc été soumise au Conseil d’Etat dans la présente affaire et la demande d’avis portait, en outre, sur les éventuelles conséquences qu’engendrerait l’application d’un tel principe sur les demandes de la société requérante dans l’instance juridictionnelle l’opposant à l’Administration fiscale.

Dans cette espèce, l’Administration fiscale avait accordé, en cours d’instance, un dégrèvement puis était revenue sur cette décision.

De plus, l’Administration soutenait devant le juge de l’impôt des positions contradictoires par rapport à des précédentes déclarations du Ministre du budget devant l’Assemblée Nationale.

Dans un tel contexte, le Conseil d’Etat juge que le contribuable ne peut invoquer le principe de l’estoppel en vue de se voir accorder la restitution de l’imposition litigieuse.

Le Conseil d’Etat rappelle dans son avis, les garanties procédurales dont bénéficie de manière classique le contribuable face aux changements de position de l’Administration. Il s’agit :

 d’une part, de la possibilité « d’opposer à l’Administration l’interprétation d’un texte fiscal qu’elle a formellement admise ou une prise de position formelle de sa part sur une situation de fait au regard du texte fiscal » (la garantie légale contre les changements de doctrine fondée sur les articles L. 80 A et L. 80 B du LPF) ;

 et d’autre part, de l’obligation pour l’Administration d’informer le contribuable de la persistance de son intention de l’imposer lorsqu’elle rétablit une imposition qu’elle a précédemment dégrevée (garantie jurisprudentielle).

Le Conseil d’Etat rappelle in fine, à titre accessoire, que l’Administration peut toujours soulever, en cours d’instance, de nouveaux moyens pour maintenir une imposition contestée, sous réserve que soient respectées les garanties de procédure et notamment celle d’un débat contradictoire devant le juge.

De son côté, le contribuable peut également faire valoir, à tout moment de la procédure de première instance ou d’appel, de nouveaux moyens dans un débat dans lequel doit donc prévaloir le principe de l’égalité des armes.

Le Conseil d’Etat considère, en raison du caractère objectif du contentieux fiscal, qu’il incombe au juge de l’impôt, face aux moyens soulevés de part et d’autre, d’appliquer, en toute circonstance, la loi fiscale, quelle que soit la teneur des prétentions des parties : le caractère, le cas échéant, contradictoire dans le temps de ces prétentions ne peut donc faire échec à l’application de la loi fiscale, que ce soit sur le terrain de la recevabilité ou du bien-fondé.


Point à retenir :

Le Conseil d’État a, en raison du caractère objectif du contentieux fiscal, exclu l’application du principe de l’estoppel en matière fiscale, alors que la Cour de cassation a de son côté consacré l’existence de ce principe en procédure civile.


A propos des auteurs

Régis Torlet et Guillaume-Henri Boucheron, Avocats, Baker & McKenzie SCP 1 RUE PAUL BAUDRY, 75008 PARIS