Commentaires de l’arrêt de la CJCE du 4 octobre 2001 relatif aux conditions de mise en oeuvre de la retenue à la source

Les revenus distribués par une société française à des bénéficiaires dont le domicile fiscal ou le siège social est situé hors de France font l’objet de retenue à la source dont le taux est en principe de 25 % (CGI, article 119 bis 2).

Ce principe souffre deux séries d’exceptions :

 d’une part, la plupart des conventions internationales prévoient la réduction, voire, la suppression de la retenue à la source applicable aux dividendes versés aux résidents de l’autre Etat.

 d’autre part, une dispense de retenue à la source est prévue sur les dividendes versés à une société mère établie dans un autre Etat membre de la Communauté européenne et détentrice d’une participation d’au moins 25 % dans le capital de la société distributrice (CGI , article 119 ter).

Ce dernier texte n’est en fait que la transposition en droit national de la directive 90/435/ C.E.E. du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents. Compte tenu de la quasi exhaustivité de la réglementation communautaire, on pouvait s’attendre à ce que la notion de retenue à la source soit définie avec une relative précision. Tel n’est pas le cas.

Seul l’article 7 paragraphe 1 de la directive semble fournir, "a contrario", les éléments d’une définition.

Un arrêt récent de la CJCE en date 4 octobre 2001( Aff. C-294/99 Athinaïki Zythopoiia et Elliniko Dimosio) pallie très largement ces lacunes conceptuelles.

Les faits de l’espèce sont les suivants : une société grecque avait des revenus qui, en principe, étaient exonérés de l’impôt grec sur le revenu mais qui y ont été cependant soumis au motif que cette société avait distribué des bénéfices à la société Amstel international qui possédait 92,17 % de son capital.

Le problème théorique était donc suivant : " y a-t-il " retenue à la source " au sens à l’article 5,paragraphe 1, de la directive 90/435/CEE du Conseil de 23 juillet 1990, lorsqu’une disposition de droit national prévoit, en cas de distribution de bénéfices par une filiale (SA ou société similaire) à sa société-mère, que, pour déterminer le revenu imposable de la filiale, on prend en considération les bénéfices nets totaux réalisés par celle-ci, y compris les revenus qui ont été soumis à une imposition spéciale entraînant l’extinction de la dette fiscale ainsi que les revenus non imposables, alors que ces deux catégories de revenus ne seraient pas imposables, sur la base de la législation nationale, s’ils étaient restés au sein de la filiale et n’avaient pas été distribués à la société mère ? "

La CJCE a considéré qu’en l’espèce il y avait " retenue à la source ".

Le raisonnement de la juridiction communautaire s’organise autour de trois propositions complémentaires :

Afin d’apprécier si l’imposition des bénéfices distribués relève de l’article 5 paragraphe 1 de la directive, il convient de se référer au libellé de cette disposition et de constater que les termes " retenue " qui y figurent ne sont pas limités à certains types d’impositions nationales précises ( CJCE 8 juin 2000, aff. C-375/98 Epson Europe ).

Il convient de relever que selon une jurisprudence constante, la qualification d’une imposition, d’une taxe, ou d’un prélèvement regard du droit communautaire incombe à la cour en fonction des caractéristiques objectives de l’imposition, indépendamment de la qualification qui lui est donnée en droit national.

L’imposition grecque en cause a pour fait générateur le versement des dividendes. L’imposition en cause porte en effet, sur des revenus qui ne sont taxés qu’en cas de distribution de dividendes et dans la limite des dividendes versés. Une preuve en est que, comme l’ont souligné la requérante au principal et la Commission, la filiale ne peut compenser l’élargissement de sa base imposable générée , conformément à l’article 106, paragraphe 2 et 3, du code de l’impôt sur les revenus par la distribution de bénéfices avec un revenu négatif qu’elle aurait réalisé au cours d’exercice antérieur, contrairement au principe fiscal du report des pertes qui est pourtant consacré par le droit hellénique.

Ceci étant, cet arrêt doit être éclairé par les conclusions de l’avocat général M. SIEGBERT ALBER . " Selon l’interprétation large, exigée par la Cour , la notion de retenue à la source comprend toute réglementation fiscale qui entraîne une imposition des distribution des bénéfices effectuées par une société filiale se trouvant sur le territoire national à destination de la société mère se trouvant à l’étranger. La désignation concrète ou l’organisation de l’impôt importent peu. En revanche, ne saurait faire partie de la retenue à la source l’imposition de l’activité de la société filiale établie sur le territoire national. Celle-ci est en principe pas concernée par la directive. D’ailleurs, les Etats membres ne sont pas autorisés a institué, à cet égard, des dispositions équivalant, en pratique, à une retenue à la source. On constate donc que, dans le champ d’application de la directive, sont interdites toutes les dispositions fiscales qui lient à la distribution de bénéfices des charges fiscales particulières qui n’existeraient pas en l’absence de cette distribution de bénéfices. Ainsi, la distribution de bénéfices est en fait, assimilée à la thésaurisation de ceux-ci ".

Le critère mis en avant est donc simple, il débouche sur une symétrie :

si la distribution n’entraîne pas de charges particulières qui n’existeraient pas en l’absence de distribution particulières , il y a retenue à la source.

En revanche , si ces charges existent quand il y a ou non répartition de revenus, il n’y a pas de retenue à la source.