Conditions de mise en œuvre de la procédure d’abus de droit dans une opération d’apport-cession de titre

CE, 10e et 9e s. –s, 24 août 2011, n° 314579  CE, 10e et 9e s. –s, 24 août 2011, n° 316928

Dans le cadre de ces deux arrêts, le Conseil d’Etat est venu préciser dans quelle mesure l’administration fiscale s’avère fondée à remettre en cause, en mettant en oeuvre la procédure de répression des abus de droit, des opérations d’apport cession de titres.


Plus exactement, ces deux arrêts émanant de la haute juridiction permettent d’affiner les situations dans lesquels est susceptible d’être mise en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal dans le cadre d’une telle opération.

Pour mémoire, deux arrêts (les arrêts Bazire et Bauchart) rendus le même jour (CE 8 octobre 2010) et présentant des faits tout à fait comparables, ont fixé les bases permettant de déterminer si une opération d’apport-cession peut être remise en cause sur le fondement de l’abus de droit (Art. L 64 du LPF).

Dans chacune de ces deux affaires, un couple a procédé à un apport de titres à une société civile nouvellement créée, cette dernière ayant opté pour l’impôt sur les sociétés. Les contribuables ont bénéficié, au titre de la plus-value, du régime de report d’imposition alors en vigueur. Peu de temps après cet apport, la société civile a cédé les titres reçus en apport avant de réinvestir ces sommes.

Le considérant de principe suivant est repris dans chacun de ces arrêts :

« lorsque l’administration entend remettre en cause les conséquences fiscales d’une opération qui s’est traduite par un report d’imposition au motif que les actes passés par le contribuable ne lui sont pas opposables, elle est fondée à se prévaloir des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, [...] qu’en effet, une telle opération, dont l’intérêt fiscal est de différer l’imposition, entre dans le champ d’application de cet article dès lors qu’elle a nécessairement pour effet de minorer l’assiette de l’année au titre de laquelle l’impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable ».

Ainsi, ces arrêts ont admis la possibilité pour l’administration de sanctionner, par la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit, une opération permettant de bénéficier d’un report d’imposition.

Une fois le principe posé, le Conseil d’Etat a précisé les situations dans lesquelles il y a abus de droit.

Il a jugé que les opérations sont constitutives d’un abus de droit lorsqu’ « il s’agit d’un montage ayant pour seule finalité de permettre au contribuable, en interposant une société

 qu’il n’a en revanche pas ce caractère s’il ressort de l’ensemble de l’opération que cette société a, conformément à son objet, effectivement réinvesti le produit de ces cessions dans une activité économique ».

Aussi, dans les arrêts Bazire et Bauchart, le Conseil d’Etat a considéré que les opérations n’avaient pas été inspirées par un motif exclusivement fiscal dès lors qu’il était avéré que la société bénéficiaire des apports avait réinvesti le produit de la cession des titres reçus en apport dans une activité économique.

Dans les deux nouvelles affaires soumises à sa censure, la haute juridiction affine son analyse

 Première affaire (N°314579) : M. et Mme B ont fait apport de leurs actions de la SA Assistance service à la SCI 1-5 rue de Sévigné , dont ils détenaient la moitié des parts, l’autre moitié étant détenue par un autre couple qui était également possesseur du reste des actions de la SA Assistance service et qui a procédé, au même moment, au même apport. Cette SCI, qui a pour objet social la gestion d’immeubles, a peu après revendu pour le prix d’apport sa participation dans le capital de la SA Assistance service et réinvesti le produit de cette cession dans l’acquisition de parts de SCI et d’un immeuble.

La conseil d’Etat a considéré M. et Mme B n’apportaient pas la preuve de ce que cette opération avait un autre motif que celui d’atténuer ou d’éluder le paiement de la plus-value qu’ils auraient normalement supportée s’ils n’avaient pas réalisé l’apport dès lors :

• qu’eu égard au caractère conjoint de l’apport, de la cession, du réemploi et de la gestion du produit de cette cession, ce produit pouvait être appréhendé par les contribuables ;

• qu’il n’a jamais été soutenu que ces investissements immobiliers réalisés par une SCI à caractère patrimonial s’inscrivaient dans le cadre d’une activité économique poursuivie par les porteurs de parts de la SCI ;

Autrement, la possibilité d’appréhension du produit de la cession est de nature à caractériser l’abus de droit.

 Seconde affaire (N°316928) : Le Conseil d’Etat estime que le réinvestissement du produit des cessions dans une activité économique n’est pas établit dès lors que :

• 15 % seulement des produits de la cession ont été réinvestis dans des prises de participations dans deux SARL exploitant des bars-restaurants ;

• si 40 % des produits de cession ont été affectés à des avances en compte courant au profit de ces deux SARL, ces apports, en l’absence de preuve de ce qu’ils ont été employés au financement de travaux ou d’acquisition d’éléments d’actif de ces sociétés, ne peuvent pas être regardés comme des investissements dans une activité économique ;

• le solde des produits de cession, placé en valeurs mobilières, doit être regardé comme ayant un caractère patrimonial

Autrement dit, le réinvestissement ne se présume pas et doit être prouvé. L’affectation en compte courant ne constitue pas une preuve du réinvestissement dans une activité économique. Par ailleurs le réinvestissement doit porter sur un pourcentage supérieur à 15%.

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