Affiliation directe sur internet : quand le divorce fiscal guette l’union commerciale

Cet article a été rédigé par Julien Monsenego et Rui Cabrita, avocats au sein du département fiscal d’Olswang France LLP.

I. Contexte

L’affiliation est un des modes de communication utilisé par les annonceurs intervenant sur le réseau internet.

L’affiliation a ainsi totalisé sur la France un chiffre d’affaires de 180 millions d’euros en 2010 en progression de 15% par rapport à 2009(1) devant le search et le display.

Cette tendance devrait se maintenir car, selon une enquête récente, 74% des annonceurs ont l’intention dans les deux ans à venir de maintenir ou d’augmenter leurs budgets affectés à l’affiliation(2)


A. Définition de l’affiliation

L’affiliation peut être définie comme une relation contractuelle entre un site marchand (l’affilieur ou annonceur) et un partenaire possédant un site internet (l’affilié ou éditeur) aux termes de laquelle l’affilié accepte de placer sur son site un lien sous différentes formes (texte, bannière, bouton…) pointant vers l’URL(3) ou adresse web(4) du site internet de l’affilieur en vue d’augmenter la fréquence du site marchand. En échange, l’affilié perçoit une rémunération dont le mode, le montant et les conditions d’octroi sont définis par le contrat d’affiliation.

L’octroi de la rémunération est lié à une performance. Le plus souvent, l’affilié reçoit une rémunération lorsque l’internaute, arrivé sur le site marchand via le site de l’affilié, achète le produit ou souscrit au service proposé par l’affilieur.

Les contrats d’affiliation prévoient dans ce cas que l’affilié est rémunéré par un CPA(5) basé sur une vente et adossé à un revenue share donnant droit au reversement d’un pourcentage de la somme encaissé par l’affilieur auprès de l’internaute au titre de la transaction.

Ce type de rémunération a vocation à s’appliquer en aval du trafic généré par l’affiliation. En amont, l’affilié peut également être rémunéré sans que l’affiliation génère nécessairement un chiffre d’affaires chez l’affilieur. En effet, les contrats d’affiliation peuvent prévoir d’autres modes de rémunération valorisant le trafic généré par le site de l’affilié tels le CPC(6), CPDC(7), CPL(8) ou le CPM(9).

B. Types d’affiliation

L’affiliation peut être indirecte via l’adhésion à une plateforme d’affiliation mettant en contact annonceurs et éditeurs.

Les opérateurs préférant s’adresser directement aux affiliés et éviter le paiement d’une commission à la plateforme peuvent proposer une affiliation directe. La souscription se fait directement auprès de l’annonceur qui proposera alors une affiliation classique ou de type « marque blanche ».

Dans le premier cas, il s’agit d’une vraie prestation de service de promotion dans la mesure où l’affilié s’engage à mettre en avant les services, marque, ou l’actualité de l’affilieur. Ici le lien est souvent fourni par l’affilieur dans la mesure où celui-ci reprend les éléments graphiques, logos ou marques de l’affilieur.

Dans le cas d’une affiliation en marque blanche, l’objectif de promotion poursuivi n’est pas le but premier dans la mesure où le lien s’intègre à la charte graphique du site affilié. Le lien vers le produit ou le service de l’affilieur a l’apparence d’une rubrique du site affilié contribuant ainsi à l’enrichissement du site affilié.

Contrairement à l’affiliation classique, l’affiliation en marque blanche s’analyserait plus ici à la mise à disposition par l’affilié au profit de l’affilieur d’un espace sur son site représenté par le lien.

II. Problématiques fiscales

L’affiliation mettant en scène l’affilieur, l’affilié et l’internaute (sans qui l’octroi d’une rémunération n’est pas possible), les flux générés par ces transactions immatérielles dépassent souvent le cadre national, ces intervenants pouvant se situés dans trois pays différents.

En outre, l’affilieur, qui est nécessairement un professionnel, peut contracter avec un affilié qui n’a pas nécessairement le même statut.

Un affilié peut être un particulier dont le site ou le blog connaît une influence telle qu’il suscite l’intérêt du site marchand proposant un produit ou des services en lien avec les thèmes abordés sur le site de l’affilié.

Les montants générés par ces transactions immatérielles peuvent également générer des sommes importantes compte tenu des pratiques de marché où le revenue share peut aller jusqu’à 55%, notamment dans les services.

Dès lors, se posent naturellement les questions de l’imposition des revenus et du traitement des services rendus en matière de taxe sur la valeur ajoutée (« TVA »).

Pour les besoins de l’analyse des problématiques fiscales du site marchand, nous prendrons le cas d’un site marchand basé en France proposant des services dans le reste du monde et doté d’un réseau d’affiliés professionnels et particuliers également basés à l’étranger.

Les problématiques fiscales de l’affilié tenant à son statut et à son régime d’imposition en matière de revenus et de TVA ne seront pas développées ici.

Nous rappelons simplement que l’affilié, au même titre que n’importe quel particulier se livrant à une telle activité, doit se poser des questions sur son statut, son régime d’imposition quant au revenu et au chiffre d’affaires générés par cette activité.

Le particulier pouvant en effet à divers égard être considéré comme un professionnel (10).

Cette question est d’autant plus légitime qu’en matière d’affiliation la classification de l’affilié en particulier ou professionnel retenue par l’affilieur se fera le plus souvent par l’affilié lui-même lors de son inscription par le biais du formulaire proposé par chaque site marchand.

Compte tenu des montants parfois significatifs versés à des affiliés français qualifiés de particuliers, l’affilieur devrait mettre en place une procédure interne d’alerte en vue d’attirer l’attention de son partenaire.

En effet, un affilié qui maintiendrait un statut de particulier s’expose à de lourdes sanctions allant jusqu’à la qualification par l’administration fiscale d’une activité professionnelle occulte entraînant l’application d’un droit de reprise de 10 ans et d’une majoration de 80%.

D’ailleurs, certains contrats prévoient des clauses informant l’affilié de ce sujet afin que celui-ci régularise sa situation en fonction d’un certain montant de sommes reçues.

La nécessité de correctement qualifier l’affilié est également importante pour l’affilieur dans la mesure où cette distinction peut avoir un impact sur ses propres opérations et dans la facturation de la prestation effectuée par l’affilié lorsqu’elle est prise en charge par l’affilieur (cf. infra).

Lorsque l’affilié est établi à l’étranger, compte tenu des nouvelles règles de territorialité d’imposition à la TVA en matière de prestations de services, le site marchand doit veiller à correctement traiter le flux de facturation découlant du contrat d’affiliation.

A. Imposition de la somme versée

Dans ce domaine, il convient de distinguer selon que l’affilié est établi ou non dans un pays conventionné.

Lorsque l’affilié est établi dans un pays conventionné, les revenus perçus devraient être considérés comme des bénéfices d’entreprises(11) y compris lorsque l’affilié est un particulier dans la mesure où cette notion vise l’exercice d’une activité de caractère indépendant(12). Dans cette situation, l’imposition des revenus est exclusivement attribuée à l’Etat de résidence du bénéficiaire à condition que l’affilié ne dispose pas d’un établissement stable en France.

A priori, les sommes versées par l’affilieur au titre du contrat d’affiliation ne devraient pouvoir être assimilées à des redevances dont la définition(13) ne correspond pas à l’objet du contrat d’affiliation. D’ailleurs, les contrats d’affiliation prévoient généralement qu’aucun droit de propriété intellectuelle sur marque ou les logos de l’affilieur n’est accordé à l’affilié. Certains contrats parlent d’un droit d’utilisation mais celui-ci est relatif au système même de l’affiliation à savoir l’autorisation de placer un lien hypertexte pointant vers le site affilieur.

Lorsque l’affilié est établi dans un pays non conventionné, la France conserve son droit d’imposition selon le régime prévue par sa législation fiscale. Dans ce cas, l’affilieur est exposé à un risque de retenue à la source de 33,1/3% (50% lorsque ces sommes sont payées à des personnes domiciliées ou établies dans un état ou territoire non coopératif, « ETNC ») sur les sommes payées en rémunération de prestations de toute nature à des bénéficiaires établis à l’étranger(14).

L’administration fiscale considère, en principe, que la retenue à la source est applicable aux sommes versées au titre des prestations effectuées sur le réseau internet. La retenue s’appliquerait donc aux prestations fournies ou utilisées en France(15).

Au regard des précisions apportées par la doctrine administrative(16), il peut être soutenu que les prestations rendues par les affiliés sont fournies à l’étranger dans la mesure où le lien est mis en place sur un site exploité par un affilié établi à l’étranger et hébergé également à l’étranger.

Cependant, il existe des arguments techniques permettant de soutenir que les prestations sont utilisées en France, ceci sera d’autant plus vrai lorsque la prestation de l’affilié permet de mettre en relation des clients français de la société affilieur.

Les rémunérations versées à certains affiliés pourraient donc faire l’objet de la retenue à la source.

En cas de manquement, la sanction est lourde puisque le montant versé par la société affilieur est réputé effectué net de retenue à la source(17). En cas de vérification, l’administration fiscale pourrait alors exiger un montant de retenue à la source supérieur à celui qui aurait été dû au moment du paiement de la rémunération auquel s’ajoutent les majorations et intérêt de retard.

Le débiteur légal de l’impôt étant l’affilieur, celui-ci ne peut renvoyer l’administration fiscale au bénéficiaire du revenu.

Il est donc nécessaire que les annonceurs sécurisent leur flux et attirent l’attention de leurs partenaires qui seraient concernés, dès lors que ces derniers sont établis dans des pays non conventionnés, et a fortiori dans des ETNC.


B. La Taxe sur la valeur ajoutée (TVA)

En principe, les sociétés affilieurs distinguent leurs affiliés selon leur statut de professionnel ou de particulier. En pratique, cette distinction se fait sur la base des informations fournies par l’affilié lors de son inscription au programme d’affiliation.

Il est courant de voir certains affiliés classés en tant que particuliers percevoir des montants significatifs de la part de la société affilieur au titre des services rendus. De plus, ces affiliés peuvent être établis en France, dans l’Union européenne ou le reste du monde.

Pour la société affilieur, la requalification d’un affilié particulier en assujetti(18) comporte un risque direct lorsqu’il est établi à l’étranger, qu’il soit établi ou non au sein de l’Union européenne. En effet, la TVA due sur les prestations de services rendues à affilieur établi au sein de l’Union européenne fait l’objet d’une autoliquidation.

Bien que l’opération soit neutre, puisque la TVA collectée est immédiatement déduite, le défaut de déclaration est sanctionné par une pénalité égale à 5% du montant de la taxe déductible(19). Toutefois l’amende ne sera pas appliquée si l’affilieur régularise spontanément sa situation.

Par ailleurs, cette requalification emporte un risque pour la société affilieur de voir sa responsabilité mise en jeu compte tenu des modalités de facturation.

Certains contrats d’affiliation proposent que l’émission des factures soit prise en charge par la société affilieur au nom et pour le compte des affiliés.

Il est donc nécessaire que le modèle de factures corresponde à la qualité de l’affilié (i.e. particulier ou professionnel) et sa situation géographique (i.e. en France, dans l’UE ou hors UE).

Il est outre indispensable d’indiquer l’ensemble des mentions requises par les réglementations économique et fiscale pouvant le cas échéant permettre un meilleur traitement de l’opération par le prestataire.

L’uniformité d’un modèle de facture peut alors conduire à certaines erreurs :

 absence de TVA sur des factures émises pour des affiliés particuliers établis en France devant être requalifiés en professionnels ;

 pour des affiliés assujettis établis hors de France mais dans le reste de l’Union européenne, absence de mention relative au régime d’autoliquidation soulevant alors la question du traitement de l’opération retenu par le prestataire(20).

En cas de contrôle, l’administration fiscale serait en droit de réclamer le paiement de sommes à l’affilié malgré la prise en charge de la facturation par l’affilieur. L’affilié pourrait néanmoins se retourner contre la société affilieur sur un plan contractuel.


C. Taxe sur les achats de services de publicité en ligne

A compter du 1er juillet 2011, la taxe sur les achats de services de publicité en ligne entrera en vigueur(21). Cette taxe, au taux de 1%, est assise sur le montant hors TVA des sommes versées par le preneur en contrepartie des services de publicité en ligne. Les redevables sont les preneurs de services de publicité en ligne assujettis à la TVA et établis en France.

Les sommes versées dans le cadre de l’affiliation pourraient être concernées par ce nouveau prélèvement.

Le texte définit les services de publicité en ligne comme « les prestations de communication électronique autres que les services téléphoniques, de radiodiffusion et de télévision dont l’objet est de promouvoir l’image, les produits ou les services du preneur ».

Cette rédaction semble privilégier un champ d’application large visant les différents modes d’e-publicité utilisés aujourd’hui par les annonceurs.

Pour autant, la condition liée à l’objet de la prestation de communication soulève des questions.

L’objet de promotion d’image de l’annonceur, de ses produits ou de ses services doit-il être le but premier et direct de la prestation fournie ou doit-il être entendu comme un objectif même recherché de manière indirecte par la prestation fournie ?

La question revêt un intérêt pour les cas d’affiliation en marque blanche dans la mesure où ce système, mettant en avant le site de l’affilié, n’a pas tant pour objet de promouvoir l’annonceur de manière officielle vis-à-vis du client que de générer du trafic vers le site marchand.

Certes une telle affiliation a pour finalité la vente de produits ou la souscription de services proposés par l’annonceur mais ce dernier peut ne pas être apparent à l’image des producteurs de produits sur lesquels les grandes enseignes de distribution apposent leur marque.

Il pourrait être alors considéré que l’affiliation en marque blanche ne relève pas d’une publicité au sens stricte dans la mesure où l’identité de l’annonceur n’apparaît pas.

Par ailleurs, il peut être considéré que l’affiliation ne vient pas rémunérer une prestation de communication mais une prestation d’apport d’affaires dont la rémunération n’est octroyée qu’à la réalisation d’une vente ou de la souscription d’un service.

Si les actions des apporteurs d’affaires peuvent être assimilées à des actions de communication, la réciproque n’est pas vraie. L’affiliation rémunérée par un revenue share ne donne droit à aucun versement, même si l’image, les produits ou services sont promus, tant qu’elle n’aboutit pas à générer un chiffre d’affaires au profit de l’annonceur.

La volonté d’appliquer à cette taxe un champ d’application large ne doit pas créer une insécurité juridique si celui-ci n’est pas adapté au secteur qu’il entend viser. La spécificité de la publicité dans le commerce électronique avait pourtant été soulevée lors des travaux préparatoires du texte(22).

Il serait toutefois peu probable qu’une conception restrictive de la publicité en ligne soit retenue.

En matière de TVA, l’administration fiscale définit les prestations de publicité comme « les opérations, quels qu’en soient les auteurs, la nature ou la forme, dont l’objet est de transmettre un message destiné à informer le public de l’existence et des qualités d’un bien ou d’un service dans le but d’en augmenter les ventes, ou qui font indissociablement partie d’une campagne publicitaire »(23).

A l’inverse, tel n’est pas le cas « dès lors qu’elles n’ont pas une action de promotion directe ou indirecte d’un bien ou d’un service »(24).

Même s’il ne peut être contesté que l’affiliation en marque blanche promeut de manière indirecte l’activité de l’annonceur, les commentaires de l’administration fiscale seront attendus pour préciser le champ d’application de la nouvelle taxe.

Mais il ne s’agit là que d’une interrogation parmi d’autres.

Par exemple, celle relative à l’application du texte en matière d’affiliation via une plateforme qui rétrocède à l’affilié une partie de la commission payée par l’affilieur.

 Dans la mesure où la plateforme ne rend pas la prestation de publicité, l’annonceur sera-t-il redevable de la taxe sur la commission versée à cet intermédiaire ?

 De même, la plateforme, qui n’est pas le bénéficiaire du service de publicité fourni par l’éditeur, sera-t-elle redevable de la taxe sur la commission qu’elle lui verse ? Le cas échéant, il existe un risque de double imposition.

L’affiliation, comme bon nombre d’activités effectuées sur le réseau internet, soulève de nouveaux enjeux fiscaux qui n’ont pas échappé à l’administration fiscale ou au législateur.

L’affilieur doit mesurer son niveau d’exposition aux risques liés à la réglementation fiscale, qu’elle soit classique ou propre au secteur internet.

Un audit interne suivi de la mise en place de procédures de contrôle et de garanties contractuelles permettront à l’affilieur de sécuriser sa situation fiscale et par la même occasion ses relations commerciales.

 A propos des auteurs

Julien Monsenego et Rui Cabrita sont avocats au sein du département fiscal d’Olswang France LLP.

 Rui Cabrita
 Avocat à la Cour
 Tel : +33 1 70 91 87 20
 Mail : rui.cabrita@olswang.com

www.olswang.com

[1] Source : 5ème édition de l’Observatoire de l’e-pub du Syndicat des Régies Internet et de Capgemini Consulting, en partenariat avec l’Union Des Entreprises de Conseil et Achat Media. (retour)

[2] Source : Les annonceurs et l’affiliation en France, Collectif des plateformes d’affiliation (mars 2011) (retour)

[3] Uniform Resource Locator (retour)

[4] Bien que la liste de vocabulaire de l’informatique et de l’internet publiée au Journal officiel du 16 mars 1999 recommande l’usage d’adresse universelle ou adresse réticulaire. (retour)

[5] CPA : cost per action ou coût par action (retour)

[6] CPC : cost per click ou coût par clic (retour)

[7] CPDC : cost per double click ou coût par double clic (retour)

[8] CPL : cost per lead ou coût par formulaire (retour)

[9] CPM : cost per mil ou coût pour mille (retour)

[10] Réponse AN n°29592, JO AN 7 octobre 2008, p. 8600 (retour)

[11] Article 7 de la convention fiscale modèle OCDE en date du 17 juillet 2008 (retour)

[12] L’article 3, 1, c) du modèle de convention fiscale OCDE stipule que le terme entreprise s’applique à toute activité ou affaire. L’article 3, 1, h) précise que ces notions renvoient notamment à l’exercice d’activités de caractère indépendant nonobstant le sens donné par le droit interne des Etats. Les commentaires OCDE indiquent que les Etats ont la possibilité d’omettre ces éléments du texte de la convention fiscale quand la notion d’entreprise ne présente pas de difficulté d’interprétation (retour)

[13] Le terme redevances au sens du modèle de convention fiscale OCDE désigne les rémunérations de toute nature payées pour l’usage ou la concession de l’usage d’un droit d’auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique, y compris les films cinématographiques, d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce, d’un dessin ou d’un modèle, d’un plan, d’une formule ou d’un procédé secrets et pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique. (retour)

[14] Article 182 B du Code général des impôts ("CGI") (retour)

[15] Réponse AN n°15729, JO AN 26 octobre 1998, p. 5850 : « Les revenus versés au titre de ces prestations effectuées sur le réseau Internet entrent dans le champ d’application du dispositif prévu par l’article 182 B cité lors du paiement des prestations » (retour)

[16] Note 7 avril 1978, 5 B-13-78 ; D. adm. 5 B-7111 n° 23 et suivants, 1er août 2001 (retour)

[17] L’absence de prélèvement a pour conséquence d’augmenter l’assiette de la retenue à la source en cas de contrôle fiscal conformément au principe prévoyant que « toute somme est réputée versée retenue faite » (cf. Conseil d’Etat 13 mars 1996 n° 148038) (retour)

[18] L’article 256 A du CGI dispose que l’assujetti est la personne qui effectue de manière indépendante des activités économiques, quel que soit son statut juridique, sa situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de son intervention. (retour)

[19] Article 1788, 4 du CGI (retour)

[20] En effet, pour les opérations autoliquidées, une déclaration d’échange de services ("DES") pour le service rendu aurait dû être souscrite. A l’image des règles applicables en France, la non tenue de la DES devrait être sanctionnée par les législations nationales des autres Etats membres. (retour)

[21] Article 302 bis KI du CGI (retour)

[22] La deuxième difficulté consiste à définir précisément ce que l’on entend par activité publicitaire sur internet. C’est une notion assez vaste et un domaine difficile à cerner. Le e-marketing offre en effet un éventail de prestations nouvelles de publicité et de promotion, comme les achats de mots clés. Extrait du compte rendu des débats de la séance du 16 février 2010 sur le premier projet de loi de finances rectificative pour 2010 (retour)

[23] Instruction 3 A-11-01 du 4 janvier 2010, n° 123 (retour)

[24] Instruction 3 A-11-01 du 4 janvier 2010, n° 126 (retour)

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