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Abus de droit : requalification d’un acte de constitution de rente viagère en donation déguisée

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Abus de droit : requalification d’un acte de constitution de rente viagère en donation déguisée

Pour mémoire, la donation entre vifs est un acte par lequel le donateur se dépouille actuellement et irrévocablement de la chose donnée en faveur du donataire qui l’accepte (Art. 894 C.civ).

L’exigibilité des droits de mutation à titre gratuit est soumise aux conditions suivantes :

  • le contrat doit être effectué à titre gratuit ;
  • le donateur doit être dessaisi immédiatement des biens donnés ;
  • la donation doit être acceptée par le donataire.

En principe, les donations entre vifs doivent être constatées par des actes notariés (Art. 931 C.civ). Toutefois, l’administration n’étant pas juge de la validité des actes, la forme de la donation n’a aucune influence sur l’exigibilité des droits de mutation à titre gratuit.

Selon Bercy, « une libéralité est taxable quelle que soit la qualification juridique de la convention. Dès lors, si elle est en mesure de prouver la gratuité de l’opération, l’administration peut réclamer l’impôt :

  • sur les donations déguisées, c’est-à-dire sur les libéralités présentées sous la forme d’autres actes ou conventions ;
  • sur les donations indirectes, c’est-à-dire sur les conventions qui, sans aucune simulation, revêtent accessoirement le caractère d’une libéralité. » BOI-ENR-DMTG-20-10-10-20131211


Rappel des faits

Par convention établie sous seing privé le 11 avril 2006 M. B X, prêtre retraité âgé de 83 ans propriétaire d’une maison a consenti à M. A Y lui-même âgé de 33 ans un acte de constitution de rente viagère.

Ce acte définissait les droits et obligations respectives des parties. L’acte prévoyait notamment que M. X  le crédit-rentier , donnait l’ordre irrévocable à sa banque de transférer sur le compte de M. Y  le débi-rentier , des fonds et valeurs de bourse et de placement et dont le montant était estimé à 507797,27 € au 30 septembre 2005. En contrepartie de cet ordre irrévocable M. Y s’obligeait

« à loger en son domicile, nourrir, soigner, chauffer, éclairer, vêtir, blanchir Monsieur X, tant en santé qu’en maladie, en un mot lui donner tous les soins nécessaires à l’existence, et ce à compter de ce jour (de l’acte) et jusqu’au jour de son décès.

Tant que Monsieur X résidera à LA BARTHE DE NESTE, et tant que Monsieur Y ne résidera pas à proximité immédiate de celui-ci, il s’oblige à faire exécuter à ses frais ces prestations par une personne choisie par Monsieur X, à venir régulièrement le visiter et s’enquérir de ses besoins,

Pour le cas où son état de santé exigerait que Monsieur X reçoive des soins médicaux, ceux-ci seront à la charge de Monsieur Y pour la partie non prise en charge par les Organismes sociaux. Pour le cas également où Monsieur X désirerait être hébergé dans une maison de retraite de son choix, Monsieur Y s’engage à payer sur ses deniers personnels, le coût de cet hébergement, avec les prestations complémentaires que Monsieur X exigera (télévision, coiffeur, pédicure, etc’).  »

Monsieur Y s’engageait également à assurer le règlement des impôts, assurances et charges dus par Monsieur X tant personnellement que pour sa propriété ainsi que les plus-values qui pouvaient résulter du transfert des avoirs visés par l’acte.

M. X qui était déjà résident d’une maison de retraite au jour de la signature de l’acte de constitution de rente viagère, est décédé le 12 juin 2006.

Estimant que l’apparence juridique de l’acte signé le 11 avril 2006 n’avait d’autre but que d’éluder les droits de mutation à titre gratuit entre personnes non parentes, l’administration fiscale a mis en cause la sincérité de cet acte et a requalifié, sur le fondement de l’article L 64 du LPF, cette vente en donation déguisée, aux termes d’une proposition de rectification de l’impôt en date du 7 décembre 2009.

M. Y a contesté la totalité des rectifications mais a été débouté par l’administration fiscale.

Toutefois par jugement du 5 janvier 2016, le TGI de TARBES a déclaré nuls et de nul effet l’avis de mise en recouvrement du 6 juillet 2010 et la décision de rejet prise par la Direction Départementale des Finances Publiques le 19 mai 2014.

Le directeur départemental des finances publiques a interjeté appel de ce jugement.


Selon l’administration fiscale, l’abus de droit défini par l’article L. 64 du Livre des Procédures Fiscales (LPF), était caractérisé par le faisceau d’éléments de preuve suivants :

  • l’âge avancé et l’état de santé de M. X au moment de la signature de l’acte,
  • le placement de M. X en maison de retraite au moment de la signature de l’acte,
  • l’absence de contrepartie réelle à la constitution de la rente viagère,
  • la disproportion de situation de fortune entre M. X et M. Y,
  • intention exclusivement libérale de M. X,
  • la volonté de donner une apparence de réalité à l’acte de constitution de rente viagère à l’encontre du véritable objectif poursuivi, à savoir éluder une charge fiscale importante,
  • l’intention de fraude caractérisée par l’utilisation avant le décès de M. X des sommes destinées à assurer l’obligation de soin prévue dans l’acte de constitution de rente viagère,
  • le lien d’affection avéré entre les deux hommes.


    La CA de Pau rappelle que la donation déguisée est présentée sous l’apparence d’un contrat dépourvu d’existence réelle et ne servant qu’à dissimuler la libéralité, ou comprise dans un montage juridique créé dans un but exclusivement fiscal.

Ces opérations constituent un abus de droit au sens de l’article L. 64 du LPF et elles sont sanctionnées en conséquence.

Les parties ont le droit de choisir le procédé de transmission le moins coûteux fiscalement, mais elles commettent une infraction lorsqu’elles transmettent un bien par donation, tout en présentant l’opération comme une vente

Pour emporter la conviction des juges, ces présomptions doivent être graves, précises et concordantes et s’appuyer sur des faits constants et bien établis, à l’exclusion de simples hypothèses qui ne reposent que sur des suppositions  ; elles doivent constituer un ensemble cohérent permettant de déduire l’intention frauduleuse des parties concernées.

D’après l’article 1964 du code civil, le caractère essentiel du contrat de rente viagère est d’être aléatoire  . Il faut dès lors qu’il présente pour chaque partie des chances de perte ou de gain.

« Par suite, si la rente viagère stipulée est égale ou approximativement égale au revenu du capital aliéné, le débirentier n’a pas de chances de perte puisqu’il peut assurer le service de la rente avec le revenu des biens qu’il a reçus : il bénéficie ainsi d’une véritable donation. »

En l’espèce, la contrepartie du versement d’argent par M. X est une obligation de soins : elle constitue, en principe, comme le contrat de rente viagère, un contrat à titre onéreux et de caractère aléatoire . Il en est ainsi, notamment, lorsque le prix ainsi converti en une obligation d’entretien, tant de santé qu’en maladie, représente une valeur qui n’est pas inférieure au prix compte tenu de l’âge et de l’état de santé du crédirentier, que le contrat est sérieux dans ses éléments économiques et qu’il a été régulièrement exécuté.

Le contrat ne saurait donc constituer une libéralité que si l’administration apporte la preuve de « l’animus donandi » du cédant au moment de la signature de l’acte.


La Cour d’appel a repris le faisceau d’éléments de preuve de l’administration fiscale :

  • l’âge avancé et l’état de santé de M. X au moment de la signature de l’acte,

La Cour fait valoir que « l’âge très avancé de M. X au jour où il a consenti l’acte à M. Y, est un fait constant de nature à fortement obérer l’aléa lié à un contrat de rente viagère qui est constitué en fonction de l’espérance de vie du crédirentier.

Cette analyse se confirme quand le critère de l’âge est rapproché de l’état de santé de M. X. »

  • le placement de M. X en maison de retraite au moment de la signature de l’acte,

La Cour souligne « M. X déjà admis en maison de retraite au jour de l’acte, après plusieurs épisodes d’hospitalisation, n’était plus en mesure de retourner vivre chez lui, de sorte que le premier paragraphe de l’engagement pris par M. Y (dont les termes ont été rappelés in extenso) était déjà sans objet au moment de la signature de l’acte. »

  • la disproportion de situation de fortune entre M. X et M. Y,

Lors de la signature de l’acte de constitution de rente viagère, M. X possédait un patrimoine important (une maison d’une valeur de 121000 € et un portefeuille de titres divers d’environ 600000 €) et il ne tirait donc aucun bénéfice dudit acte, d’autant que M. X, de son côté, disposait de ressources modestes (emploi de veilleur de nuit avec des revenus déclarés de 7516 € pour 2005 et 7535 € pour 2006, pas de patrimoine).

  • intention exclusivement libérale de M. X et le lien d’affection avéré entre les deux hommes.

L’administration fiscale révèle qu’en 2005, M. X a fait à M. Y des dons d’argent par chèques pour un montant total de 20000 €, ce qui confirme que le défunt voulait gratifier son ami sans contrepartie.


Selon la Cour, l’administration fiscale a produit un faisceau d’indices graves, précis et concordants dont la force probante est suffisante pour démontrer que l’acte passé le 11 avril 2006 était en réalité une donation déguisée.


Arrêt de la Cour d’appel de Pau du 20 mars 2018, n° 16/00571

newsletter de Fiscalonline

Article de de la rédaction du 4 avril 2018

Publié le jeudi 5 avril 2018

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